Wynajem pracowników z branży budowlanej a podatek VAT

Czy wynajem pracowników jest tylko przez agencję pracy tymczasowej?

W zakresie pytania nr 1 wskazać należy, że jeżeli kontrahent nie spełnia wymogów agencji pracy tymczasowej, nie jest możliwy wynajem pracowników. Takie działanie jest zastrzeżone wyłącznie dla agencji pracy tymczasowej i jest regulowane w ustawie z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Możliwa jest jednak w tym przypadku sytuacja która jest określana jako leasing pracowniczy. Otóż zgodnie z art. 174¹ Kodeksu pracy:,

„§ 1. Za zgodą pracownika, wyrażoną na piśmie, pracodawca może udzielić pracownikowi urlopu bezpłatnego w celu wykonywania pracy u innego pracodawcy przez okres ustalony w zawartym w tej sprawie porozumieniu między pracodawcami.

§ 2. Okres urlopu bezpłatnego, o którym mowa w § 1, wlicza się do okresu pracy, od którego zależą uprawnienia pracownicze u dotychczasowego pracodawcy”.

Leasing pracowniczy

Podstawą „leasingu pracowniczego” jest urlop bezpłatny u dotychczasowego pracodawcy, skutkujący zawieszeniem stosunku pracy . Aby przeprowadzić leasing pracownika konieczna jest zgoda pracownika wyrażona na piśmie oraz zawarcie porozumienia z kontrahentem, do którego mają być wypożyczeni pracownicy. Należy stworzyć dwa odrębne dokumenty:

1. zgodę pracownika wraz z zapisem, że otrzymuje on bezpłatny urlop w swojego pierwotnego pracodawcy,
2. porozumienie określające czas trwania wypożyczenia oraz wynagrodzenie przysługujące firmie za wypożyczenie pracownika (na gruncie VAT jest to traktowane jako świadczenie usługi).

Wykonywanie pracy przez pracownika u innego przedsiębiorcy

Warunki pracy pracownika u innego przedsiębiorcy określa się w umowach zawieranych między pracownikiem a tymże nowym pracodawcą. Prawo pracy nie określa maksymalnego czasu trwania takiego leasingu. Jeżeli jednak trwałby on zbyt długo, pracodawca może narazić się na zarzut próby obejścia przepisów o pracownikach tymczasowych. Przepisy ustawy ustalają czas pracy tymczasowej na 36 miesięcy. Należy również pamiętać, że w okresie trwania leasingu pracowniczego dotychczasowy pracodawca nie wypłaca wynagrodzenia, nie płaci składek, zaliczek na podatek. Stosunek pracy jest ważny, ale z uwagi na urlop bezpłatny ulega czasowemu zawieszeniu.

Odnośnie natomiast odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazać należy, że zgodnie z regułą podstawową obowiązek zapłaty podatku VAT obciąża podatników dokonujących dostawy towarów bądź też świadczących konkretne usługi. Jednakże ustawodawca przewidział w tym zakresie pewne wyjątki. Otóż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT –podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest czynny podatnik, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego;
2. usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Dodatkowo, w myśl art. 17 ust. 1h ww. ustawy, powyższą zasadę opodatkowania nabywcy, stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Konstrukcję, w której to nabywca płaci podatek należny, nazywamy odwrotnym obciążeniem VAT. Na marginesie warto zaznaczyć, że nabywca nadal posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługę wymienioną w załączniku nr 14.

Należy jednak zauważyć, że usługi związane z udostępnianiem personelu nie zostały wymienione w żadnym punkcie załącznika nr 14 do ustawy. Powoduje to, że niezależnie, czy usługodawca w ramach danej transakcji występuje jako wykonawca, czy też podwykonawca, tego rodzaju usługi nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Podatek VAT należny będzie zatem płacony na zasadach ogólnych.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.6.2017.1.PC, gdzie w uzasadnieniu czytamy:

„Wnioskodawca wskazał, że usługi udostępniania pracowników na terenie budowy klasyfikuje wg PKWiU pod numerem 78.30.19.0 - jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej nie sklasyfikowanego. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione ww. usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym świadczona usługa udostępniania pracowników na terenie budowy nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca)”.

W interpretacji tej w opisie stanu faktycznego zawarty jest również taki fragment:

„Umowa określa również termin płatności i informację o dacie dostarczenia faktury za miesięcznie wykonaną przez firmę usługę wraz z raportem pracy potwierdzonym przez kierownika budowy – a następnie na podstawie kolejnych zleceń co do miejsca budowy zleceniodawcy pracowników zgodnie z zapotrzebowaniem co do posadowionej ilości żurawi. Oddelegowani do zleceniodawcy pracują na budowach i pozostają pod kontrolą i nadzorem zleceniodawcy”.

 Najęcie pracowników którzy wykonują polecenia pod nadzorem zleceniodawcy

Koresponduje to z koncepcją leasingu pracowniczego i wskazuje, że również w przypadku gdy ma miejsce „najęcie pracowników”, którzy wykonują polecenia pod nadzorem zleceniodawcy, to taka czynność udostępniania personelu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5.05.2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.62.2017.2.PG oraz w interpretacji z 13.04.2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.108.2017.1.BM:

„Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania personelu PKWiU 78.30.19.0 jest podatnikiem i usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy faktura powinna zawierać stawkę podatku.

Stawka VAT na fakturze za wykonanie usługi udostępniania personelu

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż za wykonane usługi udostępniania personelu, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 78.30.19.0, należy wystawić fakturę na zasadach ogólnych, ze stawką 23%”.

Organy podatkowe inaczej jednak interpretują sytuację gdy ma miejsce wypożyczenie maszyn wraz z pracownikami obsługującymi. W takim wypadku zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. W interpretacji indywidualnej z 21.03.2017 r., 3063-ILPP1-1.4512.36.2017.2.SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„Praca Wnioskodawcy polega na usłudze wynajmu sprzętu specjalistycznego wraz z operatorem. Zainteresowanego nie interesuje co wykonuje firma będąca jego zleceniodawcą, która jest jednocześnie podwykonawcą jakiejś innej firmy będącej ostatecznym inwestorem. Jedynym zadaniem Wnioskodawcy jest dojechanie do wyznaczonego miejsca pracy i podniesienie do góry pracowników zewnętrznej firmy we wskazane przez nich miejsce. Nie interesuje zatem Zainteresowanego fakt, czy wykonywana przez nich praca jest uznawana za pracę budowlaną. (…) Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca jak sam wskazał w opisie sprawy występuje jako podwykonawca podwykonawcy głównego wykonawcy. Ponadto, Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na zlecenie innego podwykonawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22.06.2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.45.2017.2.KT:

„Reasumując – można tu mówić o spełnieniu przesłanki dla odwrotnego obciążenia (poz. 48. załącznika nr 14 do u.p.t.u. wskazuje "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" (PKWiU 43.99.90.0)”.