Wyłączenie nieruchomości z działalności i darowizna a podatki

Przedstawiony problem musimy rozważyć na gruncie podatku PIT oraz VAT.

Przeniesienie majątku firmowego do osobistego a PIT

W pierwszej kolejności odnieśmy się do podatku PIT. W związku z samym wycofaniem nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego przedsiębiorcy nie powstaje żadne nowe przysporzenie majątkowe. W rezultacie nie możemy w tym przypadku mówić o jakimkolwiek przychodzie podatkowym. Powoduje to, że samo wycofanie nieruchomości z majątku firmowego do majątku prywatnego jest neutralne podatkowo.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06.12.2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.370.2018.1.DS czytamy:

„Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólników spółek osobowych mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku.

W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki osobowej na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla tej spółki charakteru odpłatnego, ponieważ w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składnika majątku z majątku spółki osobowej do majątku prywatnego jej wspólników, spółka ta nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynność wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania jej na potrzeby prywatne (osobiste) nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W konsekwencji na skutek wycofania nieruchomości (środka trwałego) z firmy do majątku prywatnego nie powstaje przychód podatkowy na gruncie podatku PIT. Naturalnie żadnych skutków nie wywołuje tutaj również, darowizna ponieważ umowy darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT.

Amortyzacja kosztów nabycia wynajmowanej nieruchomości

Zastanówmy się jednak, co z dotychczasowymi kosztami nabycia środka trwałego, który, jak przypuszczam, był amortyzowany. Otóż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Powołany przepis powinien mieć więc zastosowanie do korygowania kosztów w przypadku stwierdzenia, że zakup składników majątku nie był dokonany na cele działalności gospodarczej, ale na cele osobiste podatnika (określonej osoby). Nie stanowi on podstawy do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na nabycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, a następnie wycofanych i darowanych.

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.209.2017.2.KP:

„W przypadku darowizny środków trwałych – darowizna jako jedna z form zbycia wyznacza datę zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie powoduje jednak konieczności jakichkolwiek ich korekt. Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności pozostają kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, który następnie zostaje darowany, można dokonać za miesiąc, w którym darowizna została dokonana.

Zatem w przypadku Wnioskodawcy zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonane do dnia darowizny pozostają tym kosztem”.

W świetle powyższego nie ma potrzeby korygowania in minus dokonanych już odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości. W przypadku wycofania i darowizny środków trwałych – darowizna jako jedna z form zbycia wyznacza datę zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie powoduje jednak konieczności jakichkolwiek ich korekt. Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności pozostają kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, który następnie zostaje darowany, można dokonać za miesiąc, w którym wycofano nieruchomość i darowizna została dokonana. Pozostała ewentualna nieumorzona wartość środka trwałego nie może już stanowić kosztu podatkowego w przypadku wycofania i darowizny.

Wycofanie nieruchomości z działalności a VAT

Przejdźmy następnie do podatku VAT. Przede wszystkim pojawia się pytanie, czy sama czynność wycofania nieruchomości, jest objęta opodatkowaniem. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości należy sięgnąć do treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT, gdzie czytamy, że „przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
   – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Jak zatem widać, wycofanie nieruchomości z majątku firmowego do majątku prywatnego, rozumianego jako przekazanie towaru na cele osobiste podatnika, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Po raz kolejny warto zaznaczyć, że chodzi już o samo prawo do odliczenia, natomiast okoliczność czy podatnik rzeczywiście z tego prawa skorzystał jest bez znaczenia. Jeżeli przy zakupie pawilonu nie odliczyła Pani VAT-u, to przekazanie na cele osobiste nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15.01.2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.555.2017.1.EN, wskazał, co następujące:

„Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, że jeśli podatnik odliczył podatek naliczony np. przy ich nabyciu czy wytworzeniu, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że darowizna części usługowej budynku mieszkalno-usługowego – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowego budynku w części usługowej w celu wynajmu firmie, tj. do czynności opodatkowanej podatkiem VAT należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę. Został zatem spełniony warunek do uznania tej nieodpłatnej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Art. 7 ust. 2 ustawy VAT wspomina o prawie do odliczenia z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Tymczasem ustawa VAT zawiera własną definicję wytworzenia. Otóż w myśl art. 2 pkt 14a ustawy „przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Powoduje to, że jeżeli podatnik poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości, to jej wycofanie z firmy na potrzeby osobiste, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, również wówczas gdy od zakupu podatnikowi takie prawo nie przysługiwało.

Obowiązek zapłaty nie zawsze wystąpi, ponieważ istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Otóż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę nieruchomości (również nieodpłatną), z wyjątkiem gdy:

• dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak widać, warunkiem skorzystania z opisanego zwolnienia jest aby sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie dwóch lat od oddania budynku do użytkowania na własne potrzeby. Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość została odda do użytkowania w 2010 r. co powoduje, że upłynęło więcej niż 2 lata, a zatem z powyższego zwolnienia może Pani skorzystać.

Należy jednak mieć na uwadze, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości na cele osobiste które korzysta ze zwolnienia od podatku VAT może spowodować konieczność skorygowania wcześniej odliczonego podatku VAT od wydatków na zakup oraz ulepszenie nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 6 ustawy VAT w przypadku, gdy w okresie korekty towary zostaną zwolnione od podatku, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego w stosunku do pozostałego okresu korekty.

Co więcej, obowiązek korekty dotyczy nie tylko podatku odliczonego od zakupu nieruchomości ale również podatku odliczonego od wydatków na ulepszenie/modernizację nieruchomości (jeżeli wydatki te przekraczają 15 000 zł, jest to również okres 10 lat). Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z 5.08.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 905/13:

„Tak więc zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji (za takie uznaje się poniesione przez spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości”.

W konsekwencji w przypadku, gdyby nieodpłatne przekazanie nieruchomości na cele osobiste korzystało ze zwolnienia od podatku VAT i jeżeli od zakupu minęło mniej niż 10 lat, musiałaby Pani dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku VAT zarówno od wydatku na zakup nieruchomości, ale również i od wydatków na ulepszenie/modernizację nieruchomości.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 16.05.2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.79.2017.2.DM, czytamy:

„Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy, wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o jedną dziesiątą podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej, rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca bowiem wykorzystywał wskazaną wyżej nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej przebudowie i modernizacji, natomiast przy sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca – wbrew twierdzeniu zawartemu we własnym stanowisku - będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości. Będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wycofanie nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy)”.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nabycie nieruchomości miało miejsce w 2010 r. W związku z czym okres 10 lat kończy się w tym roku. Jeżeli przez pozostały czas nie były ponoszone nakłady na nieruchomość (ulepszenie modernizacja), to możliwe, że korekta odliczonego VAT-u nie będzie konieczna.

W przypadku wydatków na remont okres korekty wynosi jedynie 12 miesięcy.

Podsumowanie

• przekazanie nieruchomości z majątku firmowego do prywatnego nie powoduje powstania przychodu w PIT;
• darowizna na rzecz córki nie wywołuje skutków w PIT a w ramach podatku od spadków i darowizn zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku
• nie ma potrzeby dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych;
• nieumorzona wartość początkowa nieruchomości nie stanowi kosztu w przypadku wycofania i darowizny;
• jeżeli przy nabyciu VAT był odliczony, to wycofanie i darowizna podlegają pod podatek VAT, przy czym można tu zastosować zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ od rozpoczęcia użytkowania upłynęło więcej niż 2 lata (przy założeniu, że nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia na skutek ulepszenia ponad 30% wartości początkowej);
• skorzystanie ze zwolnienia zasadniczo rodzi obowiązek korekty odliczonego VAT-u, jednakże okres korekty wynosi 10 lat, co oznacza, że od 2010 r., okres ten kończy się w 2020 r.; jeżeli zatem od 2010 r. nie byłby ponoszone inne wydatki na ulepszenia, to skorzystanie ze zwolnienia nie będzie wymagało korygowania odliczonego VAT-u;
• późniejsza darowizna wynajmowanego pawilonu z majątku prywatnego nie podlega już pod przepisy ustawy VAT, ponieważ jest to czynność zarządu majątkiem prywatnym, a nie działalność gospodarcza.