Wykorzystanie nieruchomości żony w działalności gospodarczej męża

Nieruchomość w majątku osobistym małżonka

Na wstępie trzeba podkreślić, że wymieniona nieruchomość stanowi wyłączną własność żony i element składowy jej majątku odrębnego nieobjętego wspólnością małżeńską. Jak bowiem podaje art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.) – do majątku osobistego należą przedmioty majątkowe nabyte w drodze darowizny. To zatem oznacza, że wyłącznym właścicielem tej nieruchomości jest żona.

Następnie wskażmy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT – opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. W myśl art. 10 ust. 3 ustawy PIT powyższe reguły mają zastosowanie także w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane są nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Brak zwolnienia z podatku przy sprzedaży po 5 latach nieruchomości wniesionej do działalności

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionej sprawy, należy wskazać, że jeżeli mąż wniesienie nieruchomości do swojej działalności gospodarczej (poprzez co należy rozumieć nabycie tytułu własności do nieruchomości oraz następnie ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych), to nie znajdzie zastosowanie reguła, zgodnie z którą po 5 latach od końca roku nabycia sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. W przypadku bowiem środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie do nieruchomości mieszkalnych. Jeżeli natomiast mówimy o lokalach usługowych, to nawet po upływie 5 lat sprzedaż takich lokali wygeneruje przychód podlegający opodatkowaniu jako powstały w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy wskazać, że jeżeli mąż chce potraktować nieruchomość jako środek trwały w swojej działalności, to konieczne jest, aby nabył prawo własności do tejże nieruchomości (obecnie bowiem jest to wyłączna własność żony). To jednak spowoduje, że do sprzedaży środka trwałego będącego nieruchomością niemieszkalną nie znajdzie zastosowania zasada braku opodatkowania po upływie 5 lat.

Należy więc wysunąć wniosek, że nieruchomość powinna nadal pozostać wyłączną własnością żony.

Wykorzystywanie nieruchomości w firmie na zasadzie umowy użyczenia z małżonkiem

Jak już wskazaliśmy, przeniesienie własności nieruchomości na małżonka nie jest dobrym rozwiązaniem w kontekście sprzedaży. Możliwe jest jednak wykorzystywanie nieruchomości na zasadzie umowy użyczenia. Takie rozwiązanie jest o tyle korzystne, że właścicielem nieruchomości nadal pozostaje żona (która, jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, może sprzedać nieruchomość po 5 latach bez podatku), natomiast sama umowa użyczenia jest dla obu stron neutralna podatkowo na mocy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.

W tym wariancie mąż prowadzący działalność gospodarczą nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości (żona też takich odpisów nie może dokonywać, jeśli mamy do czynienia z umową użyczenia). Jednakże mąż może w kosztach firmowych ujmować remonty w obcym środku trwałym.

Inwestycja, remont w obcym środku trwałym 

Trzeba bowiem wskazać, że inaczej traktowana jest kwestia inwestycji (ulepszenia środka trwałego), a inaczej kwestia remontu. Inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy PIT – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl natomiast art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy – amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Odpisy amortyzacyjne przy inwestycji w obcym środku trwałym

Co do zasady, inwestycje w obcym środku trwałym (nakłady na użyczoną nieruchomość) podlegają ujęciu w kosztach podatkowych nie jednorazowo, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podstawowa roczna stawka amortyzacyjna wynosi w przypadku budynków niemieszkalnych 2,5%. Jednak zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy PIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (a więc maksymalna stawka amortyzacyjna wynosi 10%).

Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, ustala się zgodnie z art. 22g ust. 7 w związku z art. 22g ust. 3-5, tj. według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Trzeba jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy PIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl natomiast art. 22g ust. 17 ustawy PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wydatki na remont obcego środka trwałego jako bezpośredni koszt podatkowy

Powyższe reguły dotyczą jednak nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego. Inaczej natomiast będą traktowane wydatki na remont obcego środka trwałego. Te bowiem nie podlegają amortyzacji, lecz są bezpośrednio ujmowane w kosztach podatkowych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach ustawy – Prawo budowlane. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wyroby użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe, wykonane z nowocześniejszych materiałów, nie zmieniają charakteru wykonanych prac, należy bowiem uwzględniać zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Nie można uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.

Natomiast z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni – kubatury
• adaptacja tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Remont, adaptacja, przebudowa, modernizacja – jak rozstrzyga orzecznictwo?

Należy mieć na uwadze, że to podatnik musi dokonać prawidłowej oceny, czy ponoszone wydatki dotyczyć będą nakładów związanych z remontem użytkowanego środka trwałego, czy też będzie dokonywana jego adaptacja, przebudowa lub modernizacja. Jeżeli poniesione przez Pana prace miałyby charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, to stanowiłyby remont, który uprawnia podatnika do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 28.01.2015 r., I SA/Gl 847/14:

„Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.”

Natomiast w ślad za wyrokiem NSA z 26.01.2016 r., II FSK 2919/13, możemy wskazać, że:

„Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont.”

Czy przy sprzedaży nieruchomości wystąpi podatek dochodowy?

Jeżeli zatem będziemy mieli do czynienia z użyczeniem nieruchomości pomiędzy żoną a mężem i mąż będzie ponosił wydatki na:

• remont, to jako remont obcego środka trwałego będzie to koszt bezpośredni;
• ulepszenie, to jako inwestycja w obcym środku trwałym będzie to koszt ujmowany poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podsumowanie: Darowana nieruchomość stanowi majątek osobisty żony, na podstawie umowy użyczenia użytkuje ją mąż – prowadzi w części budynku działalność gospodarczą, a pozostałą wynajmuje najemcom. Jeżeli żona będzie cały czas właścicielem tej nieruchomości, to w mojej ocenie jej sprzedaż po upływie 5 lat nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego. Zachęcam jednak do rozważenia wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie. Taka interpretacja ma moc wiążącą, a w przypadku sprzedaży nieruchomości, gdy podatnik otrzymuje spory przychód podatkowy, zawsze lepiej jest się zabezpieczyć na wszystkich możliwych frontach.