Wykłady na uczelni a zwolnienie z VAT

Podatnik VAT a wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu

Zgodnie z przekazaną informacją, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z numerem: 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie należy podkreślić, iż status podatnika VAT nie wyklucza wyłączenia niektórych czynności wykonywanych przez tę osobę jako czynności niepodlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W takim przypadku należy przyjąć, że osoba ta:

• w części dotyczącej swojej „normalnej” działalności działa jako podatnik VAT,

• w części objętej wyłączeniem nie działa jako podatnik VAT i wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Usługi edukacyjne wykonywane osobiście, inne niż na działalności gospodarczej

W mojej opinii, w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczy Pan usługi edukacyjne na uczelni, działając osobiście, a nie jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – nie traktuje się prowadzenia wykładów i szkoleń jako wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej z uwagi na to, że zlecający przeprowadzanie wykładu wskazuje warunki jego wykonania, wynagrodzenie, a odpowiedzialności wobec osób trzecich leży również po jego stronie. Przy czym „samodzielna” działalność gospodarcza to działalność gospodarcza, która: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ponadto prowadzenie wykładów mieści w ramach działalności oświatowej, trenerskiej i naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, mimo że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT – nie powinien Pan traktować działalności wykładowo-szkoleniowej jako działalności gospodarczej i wystawiać faktur VAT. Pana działalność bowiem nie kwalifikuje się jako samodzielna działalność gospodarcza, gdyż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi uczelnia, a nie Pan, a nadto czynności te są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez uczelnię.

Zatem świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu wykładów nie można uznać za samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Czynności te objęte są zakresem art. 15 ust. 3 tej ustawy, gdyż spełnione zostały kryteria wyłączające te usługi z czynności stanowiących działalność gospodarczą w świetle ustawy VAT. W konsekwencji wymienione usługi nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a zatem nie ma Pan obowiązku wystawiania z tego tytułu faktur VAT. Uczelnia winna wystawić Panu umowę-zlecenie.

Zwolnienie z VAT dla jednostek oświatowych, uczelni

Natomiast gdyby chciał Pan jednak mimo wszystko rozliczyć się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to niestety nie będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
   – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych
   – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołane wyżej regulacje, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia i wychowania, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, instytut badawczy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak bowiem wskazano w treści Pana informacji, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy – Prawo oświatowe, nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też instytutem badawczym. Zatem nie jest podmiotem prawa publicznego, nie jest też inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia. Zatem ta podstawa do zwolnienia z VAT odpada.

Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego

Natomiast podstawą zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT są niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym bez znaczenia jest czas trwania kursu w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania (art. 44 unijnego rozporządzenia 282/2011). Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Łd 139/16): „(…) przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód”.

Z komentowanego wyroku wynika, że pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono również usługi prowadzenia zajęć dydaktycznych na uczelniach. W konsekwencji świadczenie takich usług może korzystać ze zwolnienia od VAT. Zastrzec jednak należy, że dotyczy to wyłącznie usług finansowanych w całości lub w przynajmniej 70% ze środków publicznych. Co prawda, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od VAT jeszcze w dwóch przypadkach (gdy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz gdy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – w zakresie usług objętych akredytacją), lecz przypadki te w przypadku usług prowadzenia zajęć dydaktycznych nie mają miejsca. Powoduje to, że zwolnione od VAT na podstawie art. 43 pkt 29 ustawy VAT są przede wszystkim usługi prowadzenia zajęć dydaktycznych na uczelniach publicznych. Zatem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT chodziło o objęcie zwolnieniem stosunku usługowego między organizatorem kształcenia korzystającym z dofinansowania (uczelnia) a jego odbiorcą. Objęcie zwolnieniem podwykonawcy byłoby niezgodne z celem tej regulacji.