Wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości

Nieruchomość związana z działalnością gospodarczą

1. Niestety odpowiedź na pierwsze pytanie jest przedmiotem licznych sporów interpretacyjnych.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią, że podatkowi od nieruchomości podleją: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z punktu widzenia tego podatku dużego znaczenia nabiera ustalenie, czy dana nieruchomość lub obiekt budowlany jest związany z działalnością gospodarczą. Chodzi mianowicie o ustalenie, kiedy o danej nieruchomości można powiedzieć, że jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy – za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak zatem widać, już samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę pozwala uznać, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, co w dalszej kolejności skutkuje wyższym podatkiem od nieruchomości. To oznacza, że za związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji opodatkowane według najwyższej stawki, są wszystkie grunty, budynki lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy dany budynek jest w danym momencie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, czy też nie, istotny jest jedynie sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 481/05).

W ocenie organów podatkowych nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Również czasowe zaprzestanie działalności na danym gruncie (niewydobywanie kopaliny), wynikające z przyjętego przez przedsiębiorcę sposobu wykorzystywania gruntu do celów działalności gospodarczej, nie powoduje, że ten grunt traci charakter związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07 stwierdził, że „tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą”.

Co więcej organy podatkowe podkreślają, że nawet wykorzystywanie takich nieruchomości do celów osobistych nadal uznaje się za związanie z działalnością gospodarczą. Przykładowo w uchwale RIO w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r. 286/g234/P/09 czytamy: „już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia to, czy są one i w jakich celach wykorzystywane przez ten podmiot”.

Tak samo też wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1786/07 stanowi: „wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości na cele osobiste jest traktowane, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 k.c.”.

W konsekwencji już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powoduje to, że nieruchomość niewykorzystywana w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza lub też jest przeznaczony na cele osobiste należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wyższy podatek od nieruchomości nawet po wycofaniu nieruchomości z działalności

Zatem należy stwierdzić, że nieruchomości będące własnością przedsiębiorcy powinny podlegać opodatkowaniu stawkami przeznaczonymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od ich faktycznego wykorzystania. Tutaj może wyniknąć problem z prawidłową wykładnią przepisów. Jak bowiem wiadomo, osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą, jest przedsiębiorcą. Dochodzi zatem do tożsamości przedsiębiorcy oraz osoby prywatnej w jednym podmiocie. Ponadto zwróćmy uwagę, że powyższe rozważania nie odnoszą się wyłącznie do przedsiębiorcy, ale również i do każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w myśl Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak zatem widać, nawet pomimo zlikwidowania działalności w CEIDG można prowadzić działalność gospodarcza w myśl tej ustawy (np. prowadząc stały wynajem).

Podsumowując, niejednolitość orzecznictwa może doprowadzić do sytuacji, w której nawet pomimo wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej nadal będzie naliczany wyższy podatek od nieruchomości.

Wycofanie nieruchomości z majątku firmowego do prywatnego – podatek VAT

2. Zakładam, że w opisanej sprawie najpierw doszło do wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej.

W zakresie podatku VAT w tym kontekście sięgnąć należy do art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Regulacja ta podaje, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak zatem widać, wycofanie nieruchomości z majątku firmowego do majątku prywatnego, rozumianego jako przekazanie towaru na cele osobiste podatnika, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15.01.2018 r. Nr 0112-KDIL2-2.4012.555.2017.1.EN to potwierdza:

„Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, że jeśli podatnik odliczył podatek naliczony, np. przy ich nabyciu czy wytworzeniu, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że darowizna części usługowej budynku mieszkalno-usługowego – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowego budynku w części usługowej w celu wynajmu firmie, tj. do czynności opodatkowanej podatkiem VAT należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę. Został zatem spełniony warunek do uznania tej nieodpłatnej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Pamiętajmy, że nie tylko istotne są wydatki na nabycie, ale i na wytworzenie nieruchomości. W myśl art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zasadniczo zatem jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów (usług) dokonywanych w celu wybudowania budynku, to jego wycofanie z działalności gospodarczej na cele osobiste będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie cena (koszt) zaktualizowana na dzień wycofania nieruchomości z działalności.

Zwolnienie od podatku VAT – po 2 latach od pierwszego zasiedlenia

Co ciekawe, istnieje w tym zakresie możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje po 2 latach od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem od momentu oddania nieruchomości do użytkowania na potrzeby działalności podatnika upłynęło więcej niż dwa lata, to dostawa towarów (oraz czynności zrównane z dostawą są zwolnione od podatku). W konsekwencji przy założeniu spełnienia powyższych warunków wycofanie nieruchomości na cele osobiste może skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy jednak pamiętać, że łączy się to z koniecznością dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT, zgodnie z art. 91 ustawy VAT. Korekta wynika z tego, że zmienia się przeznaczenie środka z czynności opodatkowanych, w stosunku do których dokonywano odliczenia podatku, do czynności zwolnionej od podatku.

Jak podaje art. 91 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty, przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT okres korekty dla nieruchomości (środków trwałych) wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. 10-letni okres korekty należy przyjąć również do wydatków modernizacyjnych (ulepszeniowych) przekraczających 15 000 zł. Natomiast do wydatków o wartości poniżej 15 000 zł obowiązuje roczny okres korekty.

W konsekwencji dopiero po upływie 10 lat od oddania nieruchomości do użytkowania wycofanie nieruchomości w warunkach zwolnienia od podatku nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku odliczonego.

Jeżeli natomiast warunki do zwolnienia nie są spełnione (nie upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia), to wycofanie nieruchomości z majątku firmowego do prywatnego spowoduje konieczność zapłaty podatku należnego.