Wniesienie aportem nieruchomości do spółki z o.o.

W sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) konsekwencje podatkowe należy uwzględnić, biorąc pod uwagę przepisy: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa PCC) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Wymaga zaznaczenia, że w przedstawionym stanie faktycznym wniesiona aportem może być jedynie współwłasność udziałowca. Pozostała część nieruchomości może zostać wniesiona aportem z chwilą przystąpienia do spółki drugiego udziałowca (drugiego współwłaściciela nieruchomości).

Ustawa CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Przepis ten dotyczy zarówno sytuacji, gdy aport jest wnoszony w momencie zakładania spółki, jak i sytuacji, gdy dochodzi do podniesienia wysokości kapitału zakładowego spółki już istniejącej. Tym samym otrzymanie aportu nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w CIT po stronie spółki.

Ustawa PIT

Wniesienie udziału w nieruchomości aportem jest formą jego odpłatnego zbycia. Co do zasady, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów. Jednakże w ust. 2 pkt 2 tego samego artykułu ustawodawca wyraźnie wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje w formie aportu do spółki kapitałowej.

Skutki podatkowe wnoszenia nieruchomości do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną (udziałowca) rozpatrywać należy jednak na gruncie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przychodem z kapitałów pieniężnych jest, miedzy innymi, nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia aportem nieruchomości do spółki udziałowiec osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów otrzymanych w zamian za wkład (aport).

Przychód ten powstaje (zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy PIT) w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Należy zwrócić uwagę, że przy ustalaniu wysokości przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy PIT (zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy). Oznacza to, że przy obliczaniu wartości tego rodzaju przychodów należy stosować odpowiednio zasady właściwe dla ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki. Znaczne odstępstwa od tej wartości mogą być powodem powstania sytuacji, w której przychód wynikający z objęcia udziałów za wkład niepieniężny określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną udziałów) a kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy PIT). Dochód opodatkowany jest według stawki 19% – wynika to z art. 30b ust. 1 ustawy PIT. Warto również podkreślić, iż dochód (ewentualnie strata) jest wykazywany w odrębnym zeznaniu rocznym zawierającym rozliczenie dochodów kapitałowych PIT–38 (w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym).

Ustawa PCC

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. zmiany umowy spółki. Pod pojęciem tym należy rozumieć przy spółce kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC). Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy PCC zobowiązanym do zapłaty podatku jest spółka.

Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi 0,5% – wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC. Spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji w sprawie podatku PCC oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez notariusza.

Ustawa VAT

Czynność wniesienia aportu rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT (art. 15 ustawy VAT). Ponadto od strony przedmiotowej wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jeśli przedmiotem wkładu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym możliwy jest wyłącznie brak opodatkowania VAT, w sytuacji gdy wnoszący wkład nie jest podatnikiem VAT. Zwolnienie przedmiotowe jest niemożliwe do zastosowania ze względu fakt, iż przedmiotem aportu są działki budowlane, które opodatkowane są podstawową stawką VAT.

Podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży – stanowiąca całość świadczenia należnego od zbywcy, pomniejszona o VAT (zgodnie z art. 29 ustawy VAT). W przypadku wniesienia aportu ciężko jednak mówić o kwocie należnej z tytułu sprzedaży, jako takiej. Można byłoby przyjąć, że świadczeniem wzajemnym wspólnika wnoszącego aport będzie określona ilość udziałów o ustalonej wartości. Jednakże znaczący problem pojawia się, gdy istnieje rozbieżność cenowa pomiędzy wnoszonym wkładem a przekazywanymi w zamian udziałami. Organy podatkowe wskazują, że w takiej sytuacji za podstawę opodatkowania będzie uznana wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Moment powstania po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT uzależniony jest od przedmiotu przeprowadzonej transakcji. W przypadku zbycia towaru obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty ustalonej kwoty pieniężnej. Ze względu na fakt, że przy czynności wniesienia aportu nie dochodzi do zapłaty jako takiej, należy poszukać innego analogicznego momentu dla powstania tego obowiązku.

Przekonujący w tym względzie wydaje się pogląd, że takim momentem w przedmiotowym wypadku będzie chwila objęcia udziału lub zostania wspólnikiem czy też akcjonariuszem w spółce. Ten moment może być również ustalony odmiennie w umowie, jednakże należy mieć na względzie regulacje rządzące terminami związanym z wystawianiem faktur VAT.