Wniesienie do spółki nieruchomości w celu podniesienia kapitału

Zwiększenie wartości wkładu wspólnika do spółki

Pisze Pan o wkładzie nieruchomości w celu podniesienia kapitału spółki. Zatem – wspólnik zwiększy wartość swego wkładu do spółki.

Umowa spółki musi określać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość. W czasie trwania spółki można zmienić umowę spółki, wkłady wniesione przez wspólników – według własnego uznania. Po podjęciu uchwały o zmianie umowy spółki należy sporządzić tekst jednolity umowy spółki i zgłosić zmiany do KRS.

Konieczność zmiany umowy spółki

Zmiana wartości wkładu danego wspólnika w spółce jawnej jest dopuszczalna w każdym czasie za zgodą wspólników w trybie zmiany umowy spółki. Obowiązek zmiany umowy spółki wynika z art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nim wkłady wnoszone przez każdego wspólnika oraz ich wartość muszą być określone w umowie spółki. Zmiana jej postanowień wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 9 ). W tym celu wspólnicy mogą np. sporządzić aneks do umowy. Następnie zmiany należy zgłosić sądowi rejestrowemu.

Przepisy zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie określają co prawda formy, jakiej należy dochować przy zmianie umowy spółki. Stanowią, że umowa spółki powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 77) wynika jednak, że wymagane jest zachowanie formy pisemnej. Jeśli umowa spółki jawnej została zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, to w tej samej formie trzeba dokonać zmiany umowy spółki. Jeżeli umowa spółki została zawarta w innej formie, to przy zmianie tej umowy trzeba będzie dochować tej zastrzeżonej przez strony formy (jeśli umowę spółki zawarto w formie aktu notarialnego, to przy jej zmianie również należy dochować tej formy prawnej).

Zmiana postanowień umowy spółki (jaką jest również zmiana udziału kapitałowego wspólników) wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (wprowadza określoną większość niezbędną do powzięcia uchwały).

Przeniesienie własności nieruchomości – forma aktu notarialnego

Kodeks cywilny zastrzega do przeniesienia własności nieruchomości formę aktu notarialnego. Zatem jeżeli przedmiotem wkładu jest wniesienie prawa własności nieruchomości do spółki jawnej, umowa spółki powinna zachować formę aktu notarialnego, który pod rygorem nieważności jest wymagany dla umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu ma być nieruchomość – co najmniej przeniesienie prawa własności na spółkę musi mieć formę aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu Najwyższego, gdy przedmiotem wkładu jest wniesienie prawa własności nieruchomości do spółki jawnej, możliwe jest zawarcie umowy spółki lub jej zmiany w zwykłej formie pisemnej. Wówczas wniesienie wkładu w postaci prawa własności nieruchomości następuje poprzez odrębną umową.

W razie zawarcia umowy spółki jawnej w zwykłej formie pisemnej, w której wspólnik zobowiązał się do wniesienia tytułem wkładu własności nieruchomości, konieczne jest zawarcie – po zarejestrowaniu spółki – odrębnej umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości na rzecz spółki.

To podejście należy zastosować do zmiany umowy spółki i wniesienia dodatkowego wkładu przez wspólnika.

Zmiana wkładu spółki a podatek PCC

Wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki jawnej, podlega PCC jako zmiana umowy spółki. Stawka podatku wynosi 0,5%. Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki minus koszty rejestracji zmiany umowy spółki w KRS i ewentualnie wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Na złożenie deklaracji, obliczenie i wpłacenie podatku jest 14 dni od dnia wprowadzenia zmian do umowy spółki.

Wniesienie nieruchomości (aport) a PIT

Ustawa PIT stanowi:

„Art. 21. 1. Wolne od podatku dochodowego są:

50b) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

Wniesienie nieruchomości to w istocie aport nieruchomości. Jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo posiadania wartości, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

„Wyjęcie” nieruchomości ze spółki jawnej

Może to przybrać postać:

• wycofania nieruchomości z działalności i nieodpłatne przekazania jej na potrzeby własne wspólnika (prywatne),
• wyjścia wspólnika ze spółki.

Jak mniemam, nieruchomość potraktowana będzie jako środek trwały (z wyłączeniem gruntu). Wycofanie środka trwałego ze spółki jawnej (osobowej) i nieodpłatne przekazanie tego składnika majątku do majątku prywatnego jednego ze wspólników nie jest opodatkowane PIT.

Możliwe są co najmniej trzy sytuacje:

1. przeniesienie własność na rzecz wszystkich wspólników w proporcji podziału zysków wynikającej z umowy spółki,
2. wycofanie wkładu związane ze zmniejszeniem wkładu danego wspólnika,
3. przeniesienie własność na rzecz jednego wspólnika.

Gdy przeniesienie własność następuje na rzecz wszystkich wspólników w proporcji podziału zysków wynikającej z umowy spółki, wspólnicy staną się współwłaścicielami tej nieruchomości jako osoby fizyczne w takiej samej proporcji, w jakiej pozostają jako wspólnicy spółki jawnej.

Wycofanie przedmiotowych nieruchomości z majątku spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w tej spółce. W wyniku tej czynności prawnej wkład wnioskodawcy ani pozostałych wspólników w tej spółce nie ulegnie obniżeniu. Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą.

Takie wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej przekazanie jej do majątków osobistych wspólników, nie nosi cech odpłatnego zbycia, zatem wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników. Nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, że ewentualny dochód może powstać w momencie dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Czynność nieodpłatnego przekazania po wycofaniu z działalności nie wiąże się z odpłatnym zbyciem środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki partnerskiej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, że ewentualny dochód może powstać w momencie dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Nieruchomość może być przekazana do majątku jednego ze wspólników, który stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Wycofanie nie będzie dokonywane odpłatnie ani w ramach wypłaty z zysku.

Majątek osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku osobistego, dlatego też przekazanie składnika majątku spółki na potrzeby osobiste jej wspólnika nie powoduje powstania przychodu po stronie tego wspólnika.

Poprzez tę czynność nie uzyska on przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego ze spółką, w której jest wspólnikiem, do majątku osobistego. Wycofanie nieruchomości ze spółki będzie neutralne dla wspólnika niezależnie od tego, że po wycofaniu ze spółki będzie jedynym właścicielem.

Zwrot wkładu do pierwotnego właściciela

Przedmiotowa nieruchomość stanowiłaby pierwotnie wkład wspólników do spółki – tym samym jej wycofanie może stanowić wycofanie wkładów, skutkujące obniżeniem wkład wniesionego do spółki.

Zwrot wkładu co do zasady nie musi się łączyć ze świadczeniem wzajemnym ze strony wspólnika, nie musi on tego wkładu „odkupywać” od spółki, choć takie rozwiązanie jest oczywiście możliwe.

W przypadku zwrotu za wynagrodzeniem w mojej ocenie sprawa jest jasna. Skoro spółka otrzyma zapłatę od wspólnika, to wspólnicy tej spółki jako podatnicy PIT od dochodów w spółce muszą ten dochód rozliczyć w ramach źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ale nie z tytułu zwrotu, lecz zapłaty za zwrot.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2396/16. NSA czytamy „(…) Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych, ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego zatem wynika, że skoro wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce (…), przychód ten winien być przypisany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej”.

WSA w Gdańsku w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/GD 1042/18, stwierdził:

„Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej”.

Ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122–126).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej, jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

„Tym samym, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia”.

Przychody wspólnika z udziału w spółce

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się jako przychody z niniejszej działalności.

W świetle art. 14 ust. 1 PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z dyspozycji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 16 PIT wynika, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (taki status posiada spółka jawna) z tytułu jego wystąpienia ze spółki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu. „Przy czym przychodem jest kwota wypłacona, a nie kwota należna. Powstanie on więc (przychód) dopiero z chwilą otrzymania przez występującego wspólnika pieniędzy, względnie z chwilą postawienia mu ich do dyspozycji”.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 24 ust. 3c PIT „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 670/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Łodzi wyjaśnił: „Jeżeli zatem wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny, to wówczas ta właśnie kwota będzie kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli do spółki wniesiono wkład niepieniężny, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tego przedmiotu wkładu”.

Wszystko to jest aktualne na dzień udzielenia odpowiedzi.