Sprzedaż działki po uzyskaniu warunków zabudowy a podatki

Jak rozumiem, wspominając o 40% podatku, ma Pan namyśli podatki nakładane w ramach działalności gospodarczej, tj. PIT 18% oraz VAT 23%. Pana pytanie jest zasadne, bowiem często zdarza się, że sprzedaż prywatnej nieruchomości jest pod pewnymi warunkami kwalifikowana przez urząd skarbowy jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Problem ten należy przeanalizować na gruncie przepisów PIT oraz VAT.

Przepisy o podatku dochodowym

Zacznijmy od przepisów ustawy PIT. Na wstępie wskazać trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje własną, autonomiczną definicję legalną działalności gospodarczej. W świetle art. 5a pkt 6 ustawy PIT „pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Wskazana definicji nie uzależnia faktu prowadzenia działalności gospodarczej od okoliczności jej formalnego zarejestrowania we właściwym urzędzie. Oznacza to, że na gruncie ustawy PIT dana aktywność gospodarcza podatnika może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza nawet jeżeli podatnik nie zgłosił firmy do CEIDG. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa.

Z działalnością zarobkową mamy do czynienia wtedy, gdy jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku. Kolejne kryterium to ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej. Również w tym przypadku chodzi o zamiar jej wykonywania w sposób stały, niemający charakteru sporadycznego. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zysku.

Ostatnim kryterium jest zorganizowanie działalności. W doktrynie podkreśla się, że z działalnością zorganizowaną mamy do czynienia gdy podatnik podejmuje w sposób uporządkowany i systematyczny określone czynności o charakterze profesjonalnym w ramach określonego planu oraz struktury działania. Przejawem zorganizowania jest ogół zaawansowanych działań mających na celu przygotowanie danej rzeczy do sprzedaży w zakresie w jakim przekracza zakres zwykłego zarządu mieniem. W przypadku zorganizowania możemy zasadniczo wyróżnić fazę przygotowawczą, fazę realizacji inwestycji oraz fazę sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż powyższe przesłanki mają charakter bardzo ogólny, warto także sięgnąć do orzecznictwa sądowego. W wyroku NSA z 03.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12 sąd orzekł:

„Zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w ustawie podatkowej działalności gospodarczej.

Rozważając, czy w konkretnej sprawie nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego, Sąd uznał – wobec dokonanych przez podatnika czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży - że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami”.

Gospodarowanie własnym majątkiem

Z perspektywy podatnika istotne jest ustalenie granicy działań, które nie przekraczają czynności stanowiących normalną konsekwencję gospodarowania własnym majątkiem. Niestety ustawa PIT nie określa żadnego wzorca w tym zakresie, co powoduje, że granica ta jest bardzo często płynna. Z jednej strony w orzecznictwie podkreśla się, że podejmowanie przez podatnika działań o charakterze inwestycyjnym, które w żaden sposób nie wiązały się z celami mieszkaniowymi, stanowi podstawę do kwalifikacji sprzedaży jako działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony sądy administracyjne zwracają uwagę, że takie czynności jak zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzielenie części przeznaczonej do sprzedaży, uporządkowanie nieruchomości czy poszukiwanie nabywcy przez Internet nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Jak czytamy w wyroku NSA z 18.12.2018 r., sygn. akt II FSK 2577/17:

W mojej ocenie oraz w kontekście przywołanych argumentów uważam, że nie można uznać, że samo wystąpienie o warunki zabudowy powoduje zakwalifikowanie sprzedaży Pana nieruchomości jako działalności gospodarczej. Jedna okoliczność nie może być tu bowiem determinująca i zawsze należy analizować ogół zdarzeń faktycznych towarzyszących sprzedaży. W opisie sprawy wskazał Pan, że jest właścicielem nieruchomości od ponad 10 lat i jest to grunt rolny. Wnioskuje zatem, że przez ten czas nie podejmował Pan żadnych zorganizowanych działań inwestycyjnych. W konsekwencji przesłanka działalności zorganizowanej nie jest tutaj spełniona. Fakt wystąpienia o warunki zabudowy jako pojedyncza okoliczności mieści się w typowym zarządzie majątkiem prywatnym. Takie działanie nie wykracza w mojej ocenie poza normalne czynności związane z prawem własności.

Sprzedaż działki a podatek VAT

Analogiczne wnioski można wyprowadzić na gruncie podatku VAT. Analizując treść dostępnego orzecznictwa, można dostrzec, że sądy słusznie zauważają, iż sprzedaż majątku prywatnego, dokonywanego w ramach zwykłego zarządu prawem własności, sama w sobie nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku, gdy osoba fizyczna nadaje sprzedaży charakter handlu profesjonalnego, zbliżonego swoją formą do zawodowo podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami możemy mieć do czynienia z opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą prywatnej nieruchomości. Podejmowanie aktywnych działań oraz angażowanie dodatkowych środków w zakresie sprzedaży nieruchomości powoduje, że osoba fizyczna formalnie nieprowadząca działalności gospodarczej może stać się podatnikiem podatku VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdziemy również w interpretacja wydawany przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 04.03.2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO czytamy:

„Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajdziemy definicji majątku prywatnego. Po raz kolejny musimy sięgnąć do dostępnego orzecznictwa. W tym aspekcie polskie sądy administracyjne najczęściej odwołują się do treści orzeczenia TSUE z 04.10.1995 r., C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), gdzie wskazano, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Podobnie jednak jak w przypadku podatku PIT, także i w zakresie VAT same pojedyncze okoliczności nie mogą powodować kwalifikowanie późniejszej sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej. Dopiero ogół działań podatnika traktowanych jako pewien zorganizowany proces przybierający formę profesjonalną i wykraczający poza typowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym daje podstawy do uznania, iż dochodzi do opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Zwróćmy uwagę na kilka najciekawszych wyroków oraz interpretacji dotykających przedstawionego problemu. Szczególną uwagę w tym zakresie proszę zwrócić na wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 612/17:

„Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania, itp.). Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”.

Naturalnie nie jest możliwe odgórne określenie stałego modelu i jednolitego schematu w zakresie ustalenia, czy konkretne działania podatnika stanowią przejaw działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Zawsze należy dokonywać indywidualnej oceny danej sprawy. Uważam jednak, że samo wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, jako pojedyncza okoliczność, nie może powodować uznania, że jest to sprzedaż profesjonalna w ramach działalności gospodarczej.

Dokonując oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, należy w sposób obiektywny analizować ogół działań oraz okoliczności faktycznych towarzyszących sprzedaży nieruchomości. Nie stanowią działalności gospodarczej czynności wykonywane przez osobę fizyczna w zakresie zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym, które nie przekraczają typowego wykonywania prawa własności. W rezultacie w mojej ocenie nie wystąpi przy tej sprzedaży ani podatek VAT ani PIT.