Rozliczenie sprzedaży książek na Amazonie

Definicja działalności gospodarczej w prawie podatkowym

Na wstępie wskazać trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje własną, autonomiczną definicję legalną działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT „pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9”.

Zwróćmy uwagę, że przedstawiona definicja nie uzależnia faktu prowadzenia działalności gospodarczej od okoliczności jej formalnego zarejestrowania we właściwym urzędzie. Oznacza to, że na gruncie ustawy PIT dana aktywność gospodarcza podatnika może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza, nawet jeżeli podatnik nie zgłosił firmy do CEIDG.

Cechy działalności – nastawienie na zarobek i zorganizowanie

Aby można było mówić o działalności, muszą wystąpić obiektywne okoliczności, tj. działalność zarobkowa ciągła i zorganizowana.

Z działalnością zarobkową mamy do czynienia wtedy, gdy jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Trzeba jednak podkreślić, że nieotrzymanie faktycznego zysku nie powoduje, że cecha zarobkowości jest w tej sytuacji wyłączona. Decydujący jest bowiem sam zamiar osiągnięcia zysku.

W przypadku ciągłości chodzi o zamiar jej wykonywania w sposób stały, niemający charakteru sporadycznego. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zysku.

Ostatnim kryterium jest zorganizowanie działalności. W doktrynie podkreśla się, że z działalnością zorganizowaną mamy do czynienia, gdy podatnik podejmuje w sposób uporządkowany i systematyczny określone czynności o charakterze profesjonalnym w ramach określonego planu oraz struktury działania. Przejawem zorganizowania jest ogół zaawansowanych działań mających na celu przygotowanie danej rzeczy do sprzedaży w zakresie w jakim przekracza zakres zwykłego zarządu mieniem. W przypadku zorganizowania możemy zasadniczo wyróżnić fazę przygotowawczą, fazę realizacji inwestycji oraz fazę sprzedaży.

Prawa autorskie w działalności twórcy

Pamiętajmy, że aby mówić o pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą wystąpić wszystkie trzy wspomniane przesłanki łącznie. Choć możemy mówić, że działalność małżonka ma charakter zarobkowy oraz ciągły, to w mojej opinii nie jest to działalność zorganizowana zbliżona do profesjonalnego podmiotu gospodarczego. Mąż w zakresie swojej pracy udziela jedynie licencji, co jest typowym przejawem praw autorskich. Samodzielnie nie organizuje procesu wydawniczego, nie prowadzi samodzielnie żadnej kampanii marketingowej, nie zajmuje się poszukiwaniem kontrahentów. Trudno zatem uznać, że jego działalność ma charakter zorganizowany.

W świetle art. 17 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych „twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu”. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”. Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy, „jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia”.

Jak już wskazałem, udzielanie licencji jest zatem typowym przejawem praw autorskich przysługujących twórcy. Zwykły zarząd w ramach typowej eksploatacji praw własności nie jest działalnością gospodarczą. W wyroku NSA z 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, możemy przeczytać:

„Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

Jak czytamy w wyroku NSA z 18.12.2018 r., sygn. Akt II FSK 2577/17:

„Nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”.

Po drugie zwróćmy uwagę na treść art, 5b ust. 1 ustawy PIT. W myśl tego przepisu „za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością”.

W opisanym stanie faktycznym to Amazon ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko związane ze sprzedażą. Natomiast małżonek nie kieruje procesem sprzedaży, lecz otrzymuje jedynie tantiemy od portalu Amazon.

Przychody z praw autorskich wykluczają działalność gospodarczą

Na zakończenie wróćmy jeszcze do definicji działalności gospodarczej. Zgodnie z nią zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4–9 ustawy PIT (a więc: stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i stosunków pokrewnych, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw i rzeczy, a także innych źródeł), wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT). Jeżeli zatem mamy do czynienia z przychodem z praw autorskich, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, to wyklucza to możliwość uznania, że jest to działalność gospodarcza.

W tym zakresie warto wskazać na treść wyroku NSA z 09.01.2019 r., sygn. akt II FSK 65/17, gdzie możemy przeczytać:

„Jeżeli zatem twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jest to sytuacja odmienna od tej, w której wydawcą (producentem egzemplarza utworu) nie jest jego twórca, ale osobą trzecią, na rzecz której twórca rozporządził swoimi majątkowymi prawami autorskimi, upoważniając ją do wytworzenia egzemplarzy utworu - w takim przypadku twórca uzyskuje przychód z majątkowych praw autorskich w następstwie rozporządzenia nimi na rzecz wydawcy, a wydawca uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży wytworzonych egzemplarzy utworu, nabytego od jego twórcy.

Natomiast połączenie ról twórcy i wydawcy powoduje sytuację, w której wydawca nie musi nabywać praw autorskich do wydawanego utworu, gdyż już je posiada jako jego twórca. Tytułem do uzyskania przychodów nie jest więc rozporządzenie prawami autorskimi, ale działalność wydawnicza, w tym handel egzemplarzami utworu. Z niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący zlecając drukowanie książki własnego autorstwa i następnie je sprzedając zarówno wytwarzał egzemplarze utworu, jak i uzyskiwał przychód z ich odpłatnego zbycia. Nie uzyskiwał jednak przychodu z autorskich praw majątkowych, gdyż nie rozporządzał nimi na żadnym polu, jako że sprzedaż egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu”.

Twórca, który nie jest wydawcą

W kontekście powyższego wyroku z działalnością gospodarczą mamy do czynienia w sytuacji, gdy twórca jest jednocześnie wydawcą. Wytworzenie i sprzedaż książek własnego autorstwa jest działalnością gospodarczą. Przy czym z taką sytuacją nie mamy do czynienia w opisanym, przypadku ponieważ małżonek jest twórcą, lecz nie jest wydawcą (nie organizuje procesu wytworzenia książek i ich sprzedaży). Małżonek udziela jedynie licencji. Identycznie wypowiedział się NSA w wyroku z 25.01.2018 r., sygn. akt II FSK 33/16.

Z uwagi na powyższe okoliczności małżonek nie spełnia warunków do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. Uzyskuje przychody z praw autorskich kwalifikowane do przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Rozliczanie podatku dochodowego przy sprzedaży za granicę

Co do drugiego pytania wskazać należy, że jeżeli podatnik jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to uzyskany dochód należy rozliczyć w Polsce z uwzględnieniem obowiązującej oba kraje metody unikania podwójnego opodatkowania – tzw. zaliczenia proporcjonalnego. Podatek pobrany przez Amazon w USA podatnik może potrącić od PIT w Polsce.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy „należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie”.

Jednakże, jak stanowi art. 13 ust. 2 umowy, „takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto”.

Umowa w art. 13 ust. 3 definiuje także należności licencyjne jako:

„a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami”.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania dochód

Jak wskazuje art. 20 ust. 1 umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Obowiązuje zatem metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochody brutto z udzielania licencji (praw autorskich) są opodatkowane na zasadach skali podatkowej tj. 18% lub 32% (jeżeli podstawa opodatkowania przekroczy w ciągu roku 85 528 zł). Dochody te łączą się z innymi dochodami osiągniętymi przez podatnika w roku podatkowym. Od tak obliczonego podatku podatnik może potrącić podatek zapłacony w USA. Tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 07.04.2010 r., nr IBPBI/1/415-54/10/KB.

z 07.04.2010 r., nr IBPBI/1/415-54/10/KB.