Przepisy dotyczące handlu tytoniem nieprzetworzonym

Problematykę handlu liśćmi tytoniu (surowcem tytoniowym) reguluje ustawa z dnia 19 grudnia 2003 roku o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 11, poz. 70 ze zmianami, dalej zwana „Ustawą”).

Zbiory tytoniu w 2009 roku i w latach poprzednich

Ustawa ma zastosowanie do liści tytoniu (surowca tytoniowego) zebranych w roku 2009 i w latach poprzednich. W stosunku do zbioru roku 2010 (z uwagi na zmianę przepisów wspólnotowych w tym zakresie) nie obowiązują restrykcje Ustawy.

Ustawa wprowadza (w zakresie, w którym obowiązuje) dosyć duże restrykcje dotyczące handlu liśćmi tytoniu (surowcem tytoniowym). W związku z tym praktycznie wykluczony jest wolny obrót takimi produktami. Ustawa przewiduje bowiem, że:

• ten rolnik, od którego kupiłaby Pani liście tytoniu, musiałby być tzw. pierwszym przetwórcą; musiałby być zatem zarejestrowany w Rejestrze Pierwszych Przetwórców prowadzonym przez dyrektora właściwego terenowego oddziału Agencji Rynku Rolnego (art. 26 ust. 1 Ustawy);
• rolnik jako pierwszy przetwórca musiałby zbyć wyprodukowany przez siebie tytoń po pierwszym jego przerobieniu; wykluczona bowiem była sprzedaż nieprzetworzonych liści tytoniu – art. 29 ust. 1 Ustawy;
• rolnik jako pierwszy przetwórca musiałby zbyć wyprodukowany i przetworzony (np. wysuszony) przez siebie tytoń ściśle określonym podmiotom (tzw. zasada kontraktacji – wytwórcom wyrobów tytoniowych lub innym pierwszym przetwórcom, a więc podmiotom wpisanym do rejestru prowadzonego na podstawie art. 26 Ustawy) – art. 29 ust. 2 Ustawy.

Już obostrzenia wskazane w tiret od pierwsze do trzecie powyżej wskazują na nielegalny charakter planowanych przez Panią operacji handlowych w zakresie tytoniu zebranego w roku 2009 i w latach poprzednich.

Zbiory tytoniu od roku 2010

Pełna dowolność wydaje się być wprowadzona w stosunku do zbiorów tytoniu w latach 2010 i następnych z uwagi na regulacje wspólnotowe, które zrezygnowały z takiego obostrzenia względem handlu tytoniem, jak to miało miejsce dotychczas.

Podatek akcyzowy

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, selektywnym podatkiem konsumpcyjnym. VAT jest bowiem powszechnym podatkiem konsumpcyjnym, a więc podatkiem należnym co do zasady od wszystkich towarów i usług. Z kolei akcyza jest podatkiem należnym tylko od niektórych towarów obecnie uznawanych za wyroby akcyzowe oraz od samochodów osobowych. To jest pierwsza przesłanka podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Drugą jest wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu z udziałem wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, należy w dalszej części niniejszej opinii wyjaśnić obie przesłanki podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu akcyzą.

Przedmiot podatku – wyroby akcyzowe i samochody osobowe

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmianami, dalej zwana „ustawą akcyzową”) wprowadza w zakres opodatkowania tym podatkiem tzw. wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Z kolei zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej.

Z powyższego wynika, na gruncie analizowanego stanu faktycznego, że opodatkowaniu akcyzą podlegają między innymi wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej. W załączniku tym z kolei wyrobów tytoniowych dotyczy poz. 42, zgodnie z którą wyrobem akcyzowym są – bez względu na posiadany kod CN – papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Bardziej szczegółowo – w stosunku do wyżej wymienionych przepisów o charakterze lex generalis (przepisów ogólnych) – problemu dotyka art. 98 ustawy akcyzowej (lex specialis – przepis szczegółowy), który precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „tytoń do palenia”, „cygaro” i „cygaretka”.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy akcyzowej:

„5. Za tytoń do palenia uznaje się:

 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia”.

Zatem tylko taki tytoń, który:

• został pocięty (lub inaczej podzielony), skręcony (lub sprasowany w postaci bloków), oraz
• nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,
  
  podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Po drugie, w zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym wejdą także nadające się do palenia odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają także papierosy, tj. wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 2 ustawy akcyzowej:

„2. Za papierosy uznaje się:

 1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

 2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową”.

I wreszcie akcyzie podlegają także cygara i cygaretki, o których mowa w art. 98 ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym:

„4. Za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się:

 1) tytoń zrolowany w całości zrobiony z naturalnego tytoniu;

 2) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu;

 3) tytoń zrolowany ze spreparowanym z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie ustnik oraz spoiwo są wykonane z odzysku, kiedy waga jednej sztuki, nie włączając filtra lub ustnika, wynosi nie mniej niż 1,2 grama, i gdzie owijający liść tytoniu jest ułożony w kształcie spirali z kątem ostrym wynoszącym przynajmniej 30° względem pionowej osi cygara;

 4) tytoń zrolowany ze spreparowanym z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 grama, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry”.

Czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą

Czynności z udziałem wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to (art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej):

1. produkcja wyrobów akcyzowych;
2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zawarte w art. 8 ust. 1 czynności są tzw. czynnościami podstawowymi. Tak, jak i te czynności, które zostały przewidziane w art. 8 ust. 3 (ubytki) i ust. 4 (zużycie do produkcji) ustawy akcyzowej.

Dla potrzeb analizowanej sprawy należałoby przytoczyć art. 8 ust. 2, który zawiera tzw. sankcyjny obowiązek podatkowy w akcyzie. Zgodnie z tym przepisem:

„2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: 

 a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

 b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony”.

Dla analizowanego stanu faktycznego kluczowym jest – jak się wydaje – przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej. Przewiduje on bowiem, że jeżeli ktoś posiada lub nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i od tych wyrobów nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, to wtedy powstaje obowiązek podatkowy, a ten podmiot, u którego stwierdzono obecność wyrobu akcyzowego jest podatnikiem tego podatku.

W przypadku papierosów i tytoniu do palenia dodatkowy obowiązek podatkowy wynika z art. 8 ust. 5 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym:

„5. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy”.

Najważniejszym jednak z punktu widzenia konstrukcji przepisów o podatku akcyzowym jest art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej. Wprowadza on bowiem tzw. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą:

„6. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

Konkluzje

Tytoń zebrany w roku 2009 i w latach poprzednich podlega przepisom Ustawy i handel nim poza obrotem „koncesjonowanym” jest nielegalny.

Tytoń zebrany w roku 2010 i w latach następnych nie podlega przepisom Ustawy i handel nim jest dozwolony.

Akcyzie podlegają określone czynności podlegające opodatkowaniu mające za przedmiot wyroby akcyzowe, w tym wyroby tytoniowe.

Handel liśćmi tytoniu podlega opodatkowaniu:

• podatkiem dochodowym,
• VAT – ewentualnie będzie zwolnienie ze względu na limit obrotu,
• ewentualnie akcyzą – o czym była mowa wyżej.