Przeniesienie zysku na kapitał zapasowy w spółce z o.o.

Zwolnienie z podatku CIT

Wskazany przez Pana przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) ma brzmienie:

„Art. 22. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Przychody, o jakich mowa w ust. 4, to:

„1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, (...)

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki, (…)

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Powiązania między istniejącymi spółkami

Stan faktyczny:

1. jest spółka Z (matka),
2. jest spółka Y (córka) mająca w spółce X 100% udziałów,
3. obie spółki mają siedzibę na terenie RP,
4. zarządy obydwu spółek działają i mają siedzibę w Polsce,
5. są to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w opisie mowa jest o udziałach, a nie o akcjach,
6. spółka Y wypracowała zysk, który może być przeznaczony na rożne cele, w tym na wypłatę dywidendy,
7. obie spółki podlegają (prawdopodobne) w Rzeczypospolitej Polskiej (lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Pytanie 1. pozwala na wniosek, że dojdzie do podziału zysku w spółce X, a w tym przeznaczenia go w całości lub w części na dywidendę, która otrzyma jedyny udziałowiec, czyli spółka Y.

Pytanie 2. wskazuje, że brane jest pod uwagę dokonanie podziału zysku, ale przeznaczenie go nie na wypłatę dywidendy, lecz na kapitał zapasowy spółki Y.

Jak wynika z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci dywidendy następuje, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5. spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Sprawdźmy teraz, czy te zasady są spełnione:

1. Ma to niewątpliwie miejsce – spółka Y jest polska, ma siedzibę w Polsce, zarząd spółki Y jest w Polsce – warunek spełniony.
2. Uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka X podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; warunek spełniony.
3. Spółka X (otrzymująca dywidendę) posiada bezpośrednio w spółce Y 100% udziałów w kapitale zakładowym; warunek spełniony, ponieważ spółka X ma w spółce Y co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym.
4. Ta kwestia do wyjaśnienia.
5. Okres posiadania – wymagałby ustalenia.

Warunki 1–3 dla uzyskania zwolnienia są przez spółkę X spełnione. Ale ustawa wymaga dla zwolnienia spełnienia łącznie 4 warunków.

Zwolnienie dywidendy z podatku dochodowego

Dywidenda ze spółki córki (Y) dla spółki matki (X) byłaby zwolniona z podatku dochodowego CIT po stronie spółki X: o ile spółka X jako otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (warunek 4). W tym zakresie wiedzę posiada sama spółka X. Ona wie, czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jeżeli spółka X nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, to spełnia warunek 4. Jeżeli spółka X posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej (Y) w wysokości, nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to spełnia warunek 5.

Przy spełnieniu wszystkich 5 warunków dywidenda dla spółki X byłaby zwolniona z podatku dochodowego CIT. Dywidenda byłaby wypłacona w kwocie brutto.

Oświadczenie o spełnianiu warunków zwolnienia

Oprócz spełnienia powyższych przesłanek, spółka X powinna złożyć oświadczenie (jako beneficjent dywidendy) o spełnianiu warunków zwolnienia. Według ustawy CIT:

„Art. 26.1f. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może przeznaczyć zysk netto na utworzenie lub zasilenie kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych. Taki sposób podziału zysku netto obojętny podatkowo zarówno dla spółki z o.o., jak i jej wspólników.

Ustawodawca dodatkowo wprowadził mechanizm zabezpieczający przez skorzystaniem z powyższego zwolnienia w przypadku działań sztucznych, które nie posiadają uzasadnienia ekonomicznego.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT „przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
• głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w tym przepisie, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach odpowiedzi.

Art. 22c ww. ustawy odnosi się do rzeczywistego charakteru danej transakcji, przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego.

Deklaracja CIT 6R

Jeżeli dywidenda nie byłaby zwolniona – spółka wypłycająca zobowiązana jest do ustalenia podatku, jego potracenia, przekazania do fiskusa. Dywidenda do 2 mln zł dla jednego udziałowca opodatkowana jest ryczałtem w wysokości 19%. Dywidenda wyższa opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Konieczne jest złożenie deklaracji CIT 6R – deklaracja o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tworzenie kapitału zapasowego dla spółki z o.o.

Co do zasady utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe.  Obowiązkowy jest tylko kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (KSH) spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe.

KSH nie określa reguł tworzenia kapitałów/funduszy. Znaczenie zasadnicze ma więc umowa spółki oraz uchwały zgromadzenia wspólników. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt IV CSK 242/08, wskazał, że do podjęcia decyzji o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy nie jest wymagane upoważnienie w umowie spółki. Oznacza to, że taka decyzja może zostać podjęta na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników, bez konieczności zmiany umowy spółki.

Kapitał zapasowy a kapitał rezerwowy

Brak nakazu tworzenia w spółce z o.o. kapitału zapasowego tak jak w spółce akcyjnej powoduje, że pojęcia „kapitał zapasowy”, „kapitały rezerwowe” w spółce z o.o. są prawie tożsame. Zwłaszcza że w kilku ważnych regulacjach w KSH mają one identyczną funkcję.

Np. uchwała w sprawie dalszego funkcjonowania spółki. Jeżeli bilans (sporządzony przez zarząd albo podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych) wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia takiej uchwały.

Kolejną regulacją, w której kapitał rezerwowy znaczy w praktyce tyle samo co kapitał zapasowy, jest uchwała wspólników o zmianie umowy spółki podwyższająca kapitał zakładowy. Jest to tzw. podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki i można przeznaczyć na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki.

W spółce z o.o. należy utworzyć kapitał rezerwowy, a nie zapasowy, w przypadku wniesienia dopłat. Kapitał ten wykazuje się jako składnik kapitału własnego do momentu uzasadniającego jego odpisanie. To jest przypadek, w jakim tak powstały kapitał (z dopłat wspólników) nosi nazwę rezerwowego.

Prawo nie zabrania spółce z o.o. tworzyć kapitału zapasowego. Spółka z o.o. może mieć jednocześnie kapitał zapasowy, jak i rezerwowy. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. jest funduszem fakultatywnym. Jego zadaniem co do zasady jest pokrycie ewentualnych strat bilansowych, które pojawią się w trakcie działalności spółki. Może on być również przeznaczony na wypłaty dywidendy dla wspólników (w części jakiej został utworzony z zysku), a także do realizowania innych celów.

Panuje pogląd, że podstawą utworzenia kapitału zapasowego są postanowienia umowy spółki. Według obecnego stanu prawnego, do podjęcia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału nie jest wymagane odpowiednie upoważnienie w umowie spółki.

Konieczne jest określenie źródeł, z których zostanie sfinansowane jego utworzenie oraz wskazanie celów, na pokrycie których może zostać przeznaczony.

Oprócz kapitału zapasowego w spółce z o.o. dopuszcza się utworzenie również innych funduszy o charakterze fakultatywnym. Kapitał rezerwowy rozumiany jest jako część wygospodarowanego zysku, która jest przeznaczona na rozwój spółki i wszelkie inne wydatki (w tym finansowanie działalności bieżącej).

Dysponowanie funduszami rezerwowymi zależne jest od ich charakteru. Fundusz rezerwowy utworzony powinien zasadniczo zostać wykorzystany w celu wskazanym w chwili jego ustanawiania.

Zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, spółka nie może w każdej chwili przeznaczyć na potrzebne wydatki firmowe. W pierwszej kolejności na cele wskazane w dokumencie o utworzeniu kapitału/funduszu.

W opisanej sytuacji zalecam utworzenie dodatkowego funduszu rezerwowego (kapitału) z określeniem zasad dysponowania nim.