Przelew od obywatela Szwajcarii a podatek PCC

Umowa pożyczki z obywatelem Szwajcarii

Na wstępie zakładam, że jest Pani polskim rezydentem podatkowym i że żadna ze stron umowy nie jest podatnikiem VAT.

Umowa nie podlegałaby podatkowi dochodowemu, podatkowi VAT, podatkowi od darowizn. Podlegałaby natomiast podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Polska nie ma ze Szwajcarią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem trzeba na sprawę spojrzeć z punktu widzenia prawa polskiego – jako że jest Pani polską obywatelką i polskim rezydentem podatkowym.

Według art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.): „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.

Umowa może mieć dowolna formę. Stosownie do polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

„Art. 1. 1. Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,(...).

4.Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Dla fiskusa jest wątpliwe, czy przedmiotem stosunku cywilnoprawnego pożyczki są pieniądze traktowane jak rzeczy, czy też prawo majątkowe. W konsekwencji oznaczenie przedmiotu pożyczki ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia.

Umowa pożyczki z obcokrajowcem a podatek PCC

Klauzula terytorialności oznacza, iż opodatkowanie podatkiem PCC czynności prawnych – przedmiotowo podlegających temu podatkowi, w tym umowy pożyczki – zależy co do zasady od miejsca wykonywania praw lub miejsca położenia rzeczy. Drugim kryterium, stosowanym w przypadku gdy prawa wynikające z umowy pożyczki są wykonywane poza RP, jest miejsce siedziby (zamieszkania) nabywcy i dokonania czynności. Tym samym w kontekście umów pożyczek pieniężnych dla skutków w podatku PCC kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy pieniądz jest rzeczą, czy też prawem majątkowym, a w dalszej kolejności jednoznaczne ustalenie miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania prawa majątkowego będącego przedmiotem pożyczki.

Pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie – w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy PCC – podlega obowiązkowi podatkowemu. Tym bardziej może to nastąpić w formie przelewu bankowego. W takiej sytuacji nie jest to uznawane za wykonywanie praw majątkowych.

Skoro pieniądze uważa się za rzeczy sui generis, a znaki pieniężne za swoistego rodzaju rzeczy ruchome, to można je traktować jako rzeczy w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy PCC, a nie jako prawo majątkowe. W tej sytuacji – zdaniem fiskusa – konieczne będzie określenie miejsca wykonania tego prawa majątkowego w dacie zawierania umów.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy PCC podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 tejże. W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

• rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy:
  – nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i
  – czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Generalnie panuje pogląd, że umowa pożyczek od podmiotu zagranicznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, jeżeli pieniądze (rzeczy) będące przedmiotem pożyczki w chwili ich zawarcia będą znajdowały się za granicą oraz czynność zostanie dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej sytuacji nie będzie miało znaczenia, gdzie nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili ich zawarcia jej przedmiot, tj. pieniądze (rzeczy) znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie będą miały miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa pożyczki podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze (rzeczy) będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdowałyby się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca (Pani) będzie miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (co ma miejsce), a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (co nie nastąpi).

Z brzmienia art. 720 Kodeksu cywilnego wynika, że przedmiotem tej umowy są pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są traktowane jako rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy (Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze „LexisNexis” 2002 r., str. 141). Pieniądze uważa się za rzeczy sui generis; (tak K. Piasecki (w:) K.c. Komentarz 1989, s. 59, teza 6; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, s. 14; A. Wolter, Prawo cywilne, s. 234; E. Gniewek, Prawo rzeczowe 1997, s. 4.). Znaki pieniężne (będące w obiegu) to z kolei swoistego rodzaju rzeczy ruchome (Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 113; T. Dybowski, System III/1, s. 121) zazwyczaj oznaczone tylko co do gatunku, niekiedy jednak nawet co do tożsamości, np. monety okolicznościowe w zbiorze numizmatycznym, a także przy przechowaniu; tak S. Grzybowski (w:) S. Grzybowski, J. Skąpski, M. Sośniak, S. Włodyka, S. Wójcik, Prawo cywilne, Warszawa 1972, s. 56; W. J. Katner, Rozważania, s. 38. O pieniądzach i innych rzeczach oznaczonych co go gatunku mówi także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego, stanowiącego o istocie umowy pożyczki, jaką jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak należałoby przyjąć – w ślad za poglądami doktryny – że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach.

Skoro z przepisu art. 720 K.c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce.

Z tego też względu kryterium miejsca położenia rzeczy winno być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wskazanej umowy pożyczki, której przedmiotem były pieniądze. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

W opisywanym przypadku bezspornym jest, że:

1. pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki, w dniu jej zawarcia, znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. nadto umowa zostanie zawarta poza terytorium Polski,
3. pieniądze będące przedmiotem umowy wpłyną na Pani rachunek bankowy prowadzony przez bank w Polsce.

Taki stan faktyczny przesądza o tym, że w tym przypadku ma zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy PCC. Przepis ten dotyczy opodatkowania czynności prawnych odnoszących się do rzeczy znajdujących się za granicą lub do wykonywanych tam praw, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

• nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP,
• czynność została dokonana na terytorium RP.

Jeżeli pieniądze, będące przedmiotem umowy pożyczki, w dniu jej zawarcia, znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – to pożyczka będzie opodatkowana w Polsce, gdy:

• Pani ma miejsce zamieszkania w Polsce (spełniony jest więc jeden warunek podlegania podatkowi w Polsce),
• umowa zostanie zawarta w Polsce (ten warunek nie jest spełniony)

Zawarcie umowy pożyczki w walucie obcej

Jeżeli fiskus potraktuje to jako pożyczkę rzeczy – umowa pożyczki zostanie dokonana, tzn. zawarta na terytorium Szwajcarii, a skoro tak, to nie zostanie spełniona jedna z przesłanek podlegania podatkowi PCC w Polsce.

Wskażę także na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 819/05 (publik. System Informacji Prawnej LEX nr 242989 ), zgodnie z którym: „W art. 720 K.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”. A contrario, skoro rzeczy, czyli pieniądze będące przedmiotem umowy, w dniu jej zawarcia nie znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy PCC, gdyż sposób wykonania umowy zawartej poza granicami kraju, tj. przekazanie przedmiotu umowy na rachunek skarżącego nie miał znaczenia dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż znaczenie to miało miejsce położenia rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej. W takim przypadku:

1. nie istniałaby konieczność opodatkowania tej umowy podatkiem dochodowym,
2. nie istniałaby konieczność opodatkowania tej umowy podatkiem VAT,
3. nie istniałaby konieczność opodatkowania tej umowy podatkiem od darowizn,
4. nie istniałaby konieczność opodatkowania tej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
5. Skoro nie ma obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do dokonywania przeliczania, zachowywania jakiegokolwiek terminu, składania deklaracji, ustalania stawki, dokonywania wpłaty podatku.

Gdy według fiskusa – umowa pożyczki to wykonywanie praw majątkowych z niej – sytuacja wygląda zgoła inaczej. W takim przypadku fiskus prezentuje pogląd, iż wykładnia art. 720 K.c. prowadzi do wniosku, że przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe, występujące tu jako świadczenie pożyczkodawcy. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma miejsce wykonywania prawa majątkowego. Gdyby umowa nie zawierała postanowień o miejscu jej zawarcia i wykonania, za miejsce wykonywania praw z pożyczki należy uznać siedzibę pożyczkobiorcy lub banku prowadzącego jego rachunek. W myśl art. 454 Kodeksu cywilnego „jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia”.

Z uwagi na to, że Pani jako pożyczkobiorca ma swoje miejsce zamieszkania w Polsce, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego należy przyjąć, że umowa będzie wykonywana w Polsce. Jest Pani wierzycielem z tytułu zawartej umowy pożyczki, a Pani prawa wierzyciela maja być wykonywane w Polsce (rachunek bankowy w Polsce).

• A zatem umowa ta podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
• Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
• Stawka podatku wynosiłaby 2% od podstawy opodatkowania.
• Podstawą opodatkowania byłaby kwota udzielonej pożyczki.
• W ciągu 14 dni od zawarcia umowy należałoby złożyć odpowiednią deklarację podatkową oraz dokonać obliczenia i wpłaty podatku PCC.
• Jako że pożyczka udzielana byłaby w walucie obcej, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość pożyczki ustalona z uwzględnieniem średniego kursu waluty pożyczki ogłaszanego przez Prezesa NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na datę zawarcia umowy.