Przekroczenie limitu zwolnienia z VAT w usługach edukacyjnych

Ustawowe zwolnienie usług z podatku VAT

W mojej opinii, jeżeli usługi edukacyjne są świadczone bezpośrednio na rzecz osób fizycznych (tzn. bez pośredników) i to z osobami fizycznymi jest zawierana umowa (pisemna lub ustna) na świadczenie usług, to te usługi są zwolnione ustawowo od podatku VAT i nie wliczane do limitu obrotu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy VAT (200 000 zł).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Prywatne nauczanie jako świadczenie usług

Prywatne nauczanie jest zatem na gruncie podatku VAT kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. Należy jednak zauważyć, że przepisy cytowanej ustawy przewidują zwolnienia od podatku pewnych kategorii dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;
2. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Status nauczyciela a jednoosobowa działalność gospodarcza w branży edukacji

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanki podmiotowej. Przepis wskazuje, że usługi nauczania muszą być świadczone przez nauczyciela. Jednocześnie zauważyć trzeba, że ustawa VAT nie definiuje tego pojęcia. W rezultacie należy kierować się wykładnią językową. Jak możemy przeczytać w Słowniku Języka Polskiego, przez pojęcie „nauczyciel” należy rozumieć:

• osobę trudniącą się uczeniem kogoś,
• czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

W wyroku ETS w sprawie C-473/08 (Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden) Trybunał stwierdził m.in. że: „działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.)”.

W konsekwencji status nauczyciela nie jest w tym przypadku warunkowany posiadaniem odpowiedniego tytułu zawodowego czy też zatrudnieniem w placówce oświatowej. Istotna jest funkcja, jaką pełni podatnik, tzn. aby był on podmiotem, który przekazuje wiedzę.

Natomiast przesłanka przedmiotowa odnosi się do prywatnego nauczania, które rozumieć należy jako bezpośrednie przekazywanie wiedzy pomiędzy nauczycielem, a uczniem. W relacji tej nie mogą występować żadne osoby trzecie. Kluczowe jest, aby nauczyciel samodzielnie udzielał lekcji.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Mówiąc inaczej, nauczyciele świadczący usługi nauczania nie mogą być zatrudnieni przez inny podmiot ponieważ wtedy nie łączy ich bezpośrednia relacja z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer „pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”.

Nie ma przeszkód, aby prywatne nauczanie dotyczyło zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Istotne jest, aby nauczanie prywatne odbywało się na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM, czy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14.08.2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG.

Prywatne nauczanie a limit 200 tys. zł

Podsumowując, usługi nauczania świadczone samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność oraz w bezpośredniej relacji z osobami fizycznymi, gdy zakres świadczonych usług nauczania jest zgodny z materiałem przewidzianym w placówkach oświatowych, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Jak natomiast czytamy w art 113 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, do limitu sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Przyjmując zatem, że świadczone przez Pana usługi na rzecz osób fizycznych spełniają przesłanki kwalifikujące do zwolnienia, to wartość usług edukacyjnych wykonanych na rzecz tych podmiotów nie wlicza się do limitu 200 000 zł. To z pewnością spowoduje, że nie przekroczy Pan limitu zwolnienia i w zakresie usług edukacyjnych świadczonych na rzecz firm nadal będzie Pan mógł korzystać ze zwolnienia.

Sprawa jest nietypowa, dlatego też, jak zawsze w tego rodzaju przypadkach, zalecam dodatkowo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu uzyskania pewności co do wykładni przepisów z perspektywy organów podatkowych. Jak wiadomo, „pani z urzędu skarbowego” często ma dziwne metody wykładni przepisów, i warto się przed tym zabezpieczyć.

Na marginesie należy zaznaczyć, że zaproponowane przez Pana działanie, tj. anulowanie faktury, jest działaniem niezgodnym z prawem. Jeżeli usługa została wykonana, to nie ma prawnej możliwości anulowania faktury. Jest to działanie zagrożone sankcjami podatkowymi oraz karnoskarbowymi.