Umowa najmu, dzierżawy czy użyczenia?
Na wstępie wskazać należy, że wszystkie trzy formy są dopuszczalne przez prawo oraz akceptowane przez urząd skarbowy. W przypadku umowy najmu wynajmujący oddaje za wynagrodzeniem rzecz najemcy (art. 659 Kodeksu cywilnego – K.c.). Podobnie umowa dzierżawy ma charakter odpłatny (art. 693 K.c.) z tym, że w tym przypadku dzierżawca ma możliwość pobierania pożytków z dzierżawionej rzeczy (dlatego dzierżawa dotyczy raczej gruntów rolnych a nie lokali mieszkalnych, ponieważ w przypadku gruntów rolnych dzierżawca może pobierać pożytki w postaci płodów rolnych). Inaczej natomiast kwestia wygląda w przypadku użyczenia, ponieważ zgodnie z art. 710 K.c. jest ono nieodpłatne.
Na gruncie prawa podatkowego istotne jest właśnie to, które umowy ma charakter odpłatny (najem i dzierżawa) a które nieodpłatny (użyczenie). Dlatego też nie ma sensu porównywać konsekwencji podatkowych najmu w stosunku do dzierżawy ponieważ będą one takie same – obie te umowy są odpłatne.
Przeanalizujemy skutki podatkowe zarówno na gruncie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług.
Umowa najmu lub dzierżawy a podatek
Najem i dzierżawa
Jeżeli mama wynajmuje (lub dzierżawi) nieruchomość należącą do majątku prywatnego, to uzyskany w ten sposób przychód z wynagrodzenia jest kwalifikowany do osobnego źródła przychodu opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W zakresie form opodatkowania mama ma do wyboru albo zasady ogólne (stawki podatku 18% i 32% po przekroczeniu w ciągu roku 85 528 zł) albo ryczałt od najmu prywatnego (8,5%, a po przekroczeniu 100 000 zł – 12,5%). Podstawowa różnica jest taka, że w przypadku najmu na zasadach ogólnych istnieje możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów. Natomiast w przypadku ryczałtu stawka podatku jest niższa, ale podatnik nie może ująć żadnych wydatków i płaci podatek od przychodu.
Firma wynajmująca (wydzierżawiająca) mieszkanie traktuje poniesiony wydatek na najem (dzierżawę) jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Najem (dzierżawa) na gruncie podatku VAT
Przejdźmy teraz do skutków podatkowych najmu (dzierżawy) na gruncie podatku VAT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podatek VAT dotyczy działalności gospodarczej. Przy czym ustawa VAT rozumie ową działalność gospodarcza w sposób specyficzny. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ostatnie zdanie wskazuje, że podatnikami podatku VAT mogą stać się również osoby fizyczne wykorzystujące swoje składniki majątkowe (np. nieruchomość) w sposób ciągły do celów zarobkowych (np. poprzez odpłatny najem). W konsekwencji również osoby fizyczne wynajmujące prywatne składniki majątku mogą stać się podatnikami VAT w zakresie tego wynajmu (dzierżawy). Fakt braku zarejestrowania takiej działalności w CEIDG nie ma tu żadnego znaczenia.
W rezultacie z tytułu wynajmu mieszkania mama staje się podatnikiem podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że obligatoryjnie będzie ten podatek musiała opłacać ponieważ istnieje możliwość skorzystania ze zwolnień od podatku. W pierwszej kolejności wskazać należy, ze zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku wynajem nieruchomości na długoterminowe cele mieszkaniowe. Z tego zwolnienia mama raczej nie będzie mogła skorzystać ponieważ mieszkanie wynajmowane jest spółce z o.o. na cele firmowe.
Skorzystanie ze zwolnienia ze względu na wielkość obrotu
Mama może jednak skorzystać ze zwolnienia ze względu na wielkość obrotu. Jak bowiem wynika z treści art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT zwalania się od podatku działalność która w poprzednim roku nie przekroczyła 200 000 zł obrotu. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku, to limit oblicza się proporcjonalnie do końca pozostałego okresu roku podatkowego. Opisane zwolnienie przysługuje z urzędu co oznacza, że podatnik nie musi rejestrować się w tym celu w urzędzie skarbowym (chociaż może to zrobić i zarejestrować się poprzez formularz VAT-R jako podatnik zwolniony z VAT-u).
Skorzystanie ze zwolnienia z VAT-u ma określone skutki dla najemcy (dzierżawcy). Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W konsekwencji z uwagi na fakt, że mama korzysta ze zwolnienia VAT, to firma najmująca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od takiego najmu.
Użyczenie a podatek
Użyczenie
Użyczenie jest umowa nieodpłatną, więc co do zasady na gruncie podatku PIT nie powstaje dla mamy żaden przychód podlegający opodatkowaniu. Od umowy użyczenia mama podatku nie płaci.
Inaczej natomiast wygląda kwestia użyczenia od strony spółki z o.o. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT „za przychody z działalności gospodarczej uważa się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.
Opodatkowanie podatkiem CIT
Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy CIT „wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.
W konsekwencji po stronie spółki z o.o. powstanie podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten będzie odpowiadał potencjalnej cenie rynkowej za wynajem, którą spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby umowa nie miała charakteru użyczenia lecz najmu.
Podatek VAT od użyczenia
Przejdźmy następnie do kwestii podatku VAT od użyczenia. Co do zasady opodatkowaniu podlegają wyłącznie usługi świadczone odpłatnie. W pewnych jednak warunkach ustawa VAT dopuszcza również opodatkowanie nieodpłatnego użyczenia. Otóż w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W rezultacie warunki opodatkowania podatkiem VAT użyczenia to:
- użyczenie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa podatnika,
- brak związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- istnienie prawa do odliczenia przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu użyczonych towarów lub ich części składowych
Zakładam jednak, że mama zakupiła nieruchomość jako osoba fizyczna i nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu tej nieruchomości. W konsekwencji nie jest spełniony warunek nr 3, co oznacza, że nieodpłatne użyczenie w tej sytuacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Analogicznie również spółka z o.o. nie ma w takim przypadku prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ ten podatek w tym przypadku po prostu nie występuje.
Na zakończenie wskazać należy, że żadna z ww. umów nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Nota obciążeniowa
