Jak stanowi art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego, maksymalna stawka odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (odsetki maksymalne).
Obecnie przepis ten brzmi: art. 359 § 21. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne). Zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2016 r. (ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw).
Z kolei art. 359 § 22 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, to należą się odsetki maksymalne. Przepisy te dotyczą między innymi umów pożyczek. Strony umowy pożyczki nie mogą ustalić odsetek wyższych niż odsetki maksymalne. Jeżeli to uczynią, to pożyczkodawcy należą się odsetki maksymalne.
W wyniku zwroty pożyczki wraz z odsetkami pożyczkodawca otrzymał odsetki stosownie do umowy, ale w wysokości większej niż odsetki maksymalne. Pożyczkobiorca zachował się według treści umowy, bagatelizując niejako przepisy o odsetkach maksymalnych – ustalił i zapłacił odsetki umowne w kwocie większej niż odsetki maksymalne.
Jak stanowi Kodeks cywilny:
„Art. 58. § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
§ 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
§ 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana”.
Zapis o odsetkach umownych wyższych niż maksymalne jest niewątpliwie sprzeczny z samym Kodeksem cywilnym. Ustalenie odsetek od pożyczki w wysokości przewyższającej wysokość odsetek maksymalnych jest niezgodne z art. 359 § 21 oraz narusza zasady współżycia społecznego. Zwracam uwagę na art. 359 § 22 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, to należą się odsetki maksymalne.
Mamy do czynienia z sytuacją, w jakiej właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zatem w miejsce odsetek umownych powinny być odsetki maksymalne. Pożyczkobiorca nie miał obowiązku wpłacania odsetek umownych wyższych niż maksymalne pożyczkodawca nie miał prawa żądać takich odsetek.
W myśl przytoczonych powyżej przepisów, jeśli pożyczkodawca w umowie zastrzeże odsetki w wysokości wyższej niż odsetki maksymalne, oznacza to, iż taka umowa w części dotyczącej odsetek jest nieważna, a wierzycielowi będą przysługiwać odsetki określone przepisami Kodeksu. Ustanowienie w umowie tego typu odsetek nie powoduje nieważności całej umowy, lecz zamiast odsetek określonych umową Pożyczkodawcy przysługują odsetki maksymalne, określone ustawowo.
W świetle powyższego pożyczkodawca otrzymał coś, do czego nie miał prawa. Zasadniczo otrzymał to nieodpłatnie. A skoro nie miał prawa otrzymać, to jak to traktować.
Zgodnie z art. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych „przepisów ustawy nie stosuje się do:
3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”.
Jak wskazano powyżej, nie jest nieważna cała czynność prawna w postaci umowy pożyczki, a jedynie jej zapis o odsetkach umownych. A nadto w miejsce nieważnego zapisu wchodzą regulacje ustawowe. Fiskus nie ma w tym zakresie jednolitego zdania. Raz uznaje to za czynność ważną, a raz za czynność nieważną.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, „przychodem (CIT), z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności:
1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.
Według art. 12. 4. wskazanej ustawy „do przychodów nie zalicza się:
1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.
Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.
Podsumowując, przychód podatkowy z tytułu odsetek od pożyczek należy rozpoznać w dacie ich zapłaty, a jeśli zgodnie z umową dochodzi do ich kapitalizacji – w dacie ich kapitalizacji. Ale w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z kapitalizacją, a jedynie z zapłata odsetek wyższych niż powinny.
Ustawa o podatku CIT prawnych nie definiuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Co to zatem oznacza? Pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać wg prawa cywilnego – i jest to zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatności”. Według Internetowego Słownika języka polskiego sjp.pwn.pl odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”. Wobec tego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.
Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.
W myśl art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Natomiast zgodnie z art. 359 § 22 i § 23 jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy.
W świetle art. 359 § 1 oraz art. 359 § 22 i § 23 należy stwierdzić, że skoro z literalnego brzmienia cytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku ustalenia w umowie odsetek przekraczających wysokość maksymalną należne są wyłącznie odsetki w maksymalnej wysokości, to nie można w niniejszej sprawie mówić o:
- obowiązku zapłaty odsetek przekraczających poziom odsetek maksymalnych,
- zwolnieniu przez pożyczkodawcę z obowiązku zapłaty odsetek przekraczających maksymalny poziom,
- Istnieniu podstawy prawnej do zapłaty odsetek oraz do ich otrzymania.
Skoro pożyczkobiorca nie był zobowiązana do zapłaty odsetek w wysokości wyższej niż wynikająca z uregulowań Kodeksu, to tym samym odsetki wyższe niż maksymalne nie będą u niego kosztem. Dla pożyczkodawcy otrzymane odsetki nie będą świadczeniem nieodpłatnym.
Pożyczkodawca uzyska przychód z odsetek od pożyczek w sposób niebudzący wątpliwości jedynie do wysokości odsetek maksymalnych.
W przypadku zapłaty przez pożyczkobiorce odsetek od pożyczki w wysokości wyższej od poziomu odsetek maksymalnych, wypłacone odsetki w części, w której będą one wyższe od odsetek maksymalnych, możliwe jest stanowisko fiskusa, że:
- będą one stanowiły dochód dla pożyczkodawcy lub
- nie będą stanowiły dla pożyczkodawcy przychodu – będzie to bowiem przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłączonych przedmiotowo z opodatkowania.
Biorąc pod uwagę takie stan faktyczny i możliwe podejście fiskusa – z uwagi na to, że odeski zostały zapłacone, należałoby uznać je za przychód do opodatkowania.
Pożyczkobiorca zapłacił, a pożyczkodawca otrzymał odsetki w wysokości wyższej od poziomu odsetek maksymalnych, o których mowa w art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego, a tym samym odsetki te mieszczą się w pojęciu przychodu pożyczkodawcy. Są to otrzymane pieniądze. W mojej ocenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W sytuacji otrzymania odsetek niezależnie od prawa do nich nieujęcie ich w dokumentacji księgowej mogłoby zostać uznane za co najmniej nieprawidłowe, o ile nie byłoby powodem uznania nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Pożyczkobiorca może żądać zwrotu nienależnej części odsetek. Nikt nie zabroni mu zgłoszenia takiego żądania. Jako uzasadnienie swego żądania może wskazać bezpodstawne wzbogacenie. Czy w sytuacji faktycznej byłoby to skuteczne żądanie, nie zależy tylko od zgłoszenia żądania. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby pożyczkobiorca wskazał inna podstawę swego żądania.
Podatek od sprzedaży udziałów w spółce z o.o.
