Opcje na akcje zbyte w USA a podatki

Przychody ze zbycia opcji na akcje

Zadaje Pan niezmiernie ciekawe pytanie. Zmartwię Pana już na samym początku – nie istnieje jedna poprawna odpowiedź na nie, nie ma ani jednolitej linii orzeczniczej, ani jednolitego stanowiska doktryny.

By postarać się odpowiedzieć na Pańskie pytanie, w pierwszej kolejności należy ustalić, do jakiego źródła przychodu wchodzą w ogóle przychody ze zbycia opcji na akcje.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Co to są „pochodne instrumenty finansowe”? Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że „pochodne instrumenty finansowe” to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czyli:

1. „tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych”.

Moim zdaniem „opcja” stanowi pochodny instrument finansowy, a co za tym idzie – jej sprzedaż kreuje przychód z tzw. kapitałów pieniężnych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przychód ze stosunku pracy

W tym miejscu występuje poważna rozbieżność w doktrynie, niektórzy autorzy twierdzą bowiem, że opcja i jej sprzedaż to przychód ze stosunku pracy; niektórzy uzależniają też ustalenie rodzaju przychodu od tego, czy opcję zbywa się pracodawcy, czy zbywa się ją „na rynku”. Przykładowo Radosław Kowalski wskazuje, że „opcje na akcje spółki otrzymywali wyłącznie pracownicy i w związku z istniejącym stosunkiem pracy, a następnie opcje takie mogą – jak wnioskuję z treści pytania – być sprzedane samej spółce, to, według mnie, z chwilą spieniężenia takich opcji były pracownik uzyska przychód podatkowy, który powinien być umiejscowiony w źródle »stosunek pracy«. Gdyby jednak okazało się, że opcje mogą być sprzedawane »na rynku«, wówczas należałoby uznać, że ani w trakcie istnienia stosunku pracy, ani też po jego ustaniu nie może być mowy o tym, iż zbycie opcji generuje przychód ze stosunku pracy. W takich bowiem okolicznościach należałoby mówić o źródle »kapitały pieniężne«” (Vademecum Doradcy Podatkowego).

Kiedy powstaje przychód z opcji?

Innym problemem jest ustalenie, kiedy powstaje przychód z opcji. Teorii jest wiele – jedni uznają, że powstaje w dniu otrzymania opcji; inni, że w dniu realizacji opcji; jeszcze inni, że dopiero w momencie sprzedaży akcji itd. Organy podatkowe, moim zdaniem słusznie, przyjmują na ogół, że dochód ze sprzedaży opcji jest przychodem z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26.03.2008 r., sygn. akt IBPB2/415-12/08/HS).

Jak słusznie wskazuje Marcin Jamroży i Monika Spotowska (Opodatkowanie opcji pracowniczych – linia orzecznicza, w: Vademecum Doradcy Podatkowego), „przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Przychód powstaje jednak w momencie zbycia przyznanych opcji (choćby nie został faktycznie otrzymany) i stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych”.

Przyjmijmy zatem, że mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, który otrzyma Pan, tj. osoba mająca w Polsce miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy.

W jakim kraju należy zapłacić podatek od dochodu ze zbycia opcji?

Kto ma prawo do Pańskich dolarów? Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. w art. 14 wskazuje, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce będzie zwolniona od opodatkowania w USA zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że m.in. (pomijam przypadki Pana niedotyczące) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, przebywa w USA przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Reasumując, moim zdaniem, jeśli nie przebywa Pan w roku więcej niż 183 dni na terenie USA, podatek od dochodu ze zbycia opcji zapłacić winien Pan tylko w Polsce.

Jako że, jak wskazałem, wątpliwości jest wiele, proponowałbym wystąpić do ministra finansów na druku ORD-IN z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, argumentując jak powyżej.

PIT-8C i PIT-38

Natomiast broker obowiązany jest wystawić Panu PIT-8C, który będzie już zawierał kwoty w złotówkach (po kursie średnim). Jeżeli broker jest z USA, wypełni Pan PIT-38 – zlecenie sprzedaży powoduje powstanie przychodu należnego, choćby nie został faktycznie otrzymany w tym samym dniu, zatem właściwy jest kurs średni z dnia realizacji Pańskiego zlecenia, a nie z dnia wpływu na konto (przynajmniej moim zdaniem i zdaniem pracowników organów, z którymi dzisiaj rano konsultowałem sprawę kursu) – oczywiście opodatkowaniu podlega dochód. Jest Pan po zakończeniu roku podatkowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego zobowiązany wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym sporządzonym według ustalonego wzoru (właśnie PIT-38) dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W tym terminie tym jest Pan obowiązany również wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania

Jeśli w USA pobiorą podatek – umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., zawiera odpowiedni mechanizm. Art. 22 ust. 1 powołuje procedurę wzajemnego uzgadniania: „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej Umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem”.

Pan zatem zgłasza problem do Ministra Finansów. Jeżeli uzna on zarzut za uzasadniony, ale nie może sam spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni starania, ażeby przypadek ten uregulować w drodze porozumienia z właściwymi władzami USA tak, by zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z umową.

W przypadku gdy właściwe władze osiągną porozumienie, podatki od takiego dochodu zostaną wymierzone zgodnie z porozumieniem. Bez względu na przepisy proceduralne (włącznie z przepisami o przedawnieniu), stosowane zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa, dopuszczalne będą odpowiednio: zwrot lub zaliczenie podatków przez Umawiające się Państwa, stosownie do tego porozumienia.

Jako że Pański problem jest bardzo ciekawy – już po udzieleniu odpowiedzi starałem się zgłębić jeszcze temat; szukając źródeł, trafiłem na komentarz praktyczny Radosława Pioterczaka Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych, który traktuje m.in. o „opodatkowaniu dochodów z instrumentów pochodnych w obrocie międzynarodowym”.

By Pana nie zanudzać, powiem tylko, że wnioski są analogiczne jak te, które Panu przedstawiłem; autor dodaje ponadto, iż w oparciu o przepisy Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Komitetu Spraw Podatkowych OECD w wersji z 15 lipca 2005 r.) w przypadku obrotu międzynarodowego dochód z pochodnych instrumentów finansowych co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji: „wynika to wprost z przepisów art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 KM OECD”.