Odliczenie podatku VAT za fakturę wystawioną przez nieaktywny podmiot VAT

Sprawdzenie statusu swojego kontrahenta jako podatnika VAT

Szanowny Panie

Aby nie mieć problemów, warto sprawdzać profilaktycznie status swego kontrahenta. Najlepiej skorzystać w tym celu z portalu podatkowego Ministerstwa Finansów:

Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT – usługa MF umożliwiająca sprawdzenie, czy podmiot jest czynnym, zwolnionym czy też niezarejestrowanym podatnikiem w VAT.

Pod linkiem https://www.mf.gov.pl/krajowa-administracja-skarbowa/dzialalnosc/wykaz-podmiotow-niezarejestrowanych-oraz-wykreslonych-i-przywroconych-do-rejestru-vat do sprawdzenia jest fakt posiadania NIP-u lub nie (wykreślenia) oraz przyczyn wykreślenia (szczegółowe informacje). Ponadto jest także informacja o ewentualnym przywróceniu NIP-u. NP: podana może być informacja o podstawie wykreślenia w postaci art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (niezłożenie deklaracji za pół roku).

Stosownie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

„9. Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

9a. Wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który:

1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub

2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub

3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, lub

4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub

5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej – z zastrzeżeniem ust. 9b–9f”.

Czy fiskus zawiadamia podmiot o wykreśleniu z rejestru jako podatnik VAT?

Fiskus nie zawiadamia ani podatnika, ani jego kontrahentów.

Wykreślenie z rejestru ma charakter obligatoryjny, zatem organ skarbowy nie ma możliwości odstąpienia od tej czynności. Fiskus korzystając z tak szerokich możliwości pozbawienia podatników statusu zarejestrowanego podatnika VAT uszczelniając system podatkowy (opatrznie rozumiejąc to pojęcie) wykreśla ich z rejestru z wszystkimi dla nich negatywnymi konsekwencjami.

Ministerstwo Finansów w dniu 12 października 2018 r. wyjaśniło, że powody wykreśleń są ściśle określone przepisami art. 96 ust. 9 oraz ust. 9a ustawy o VAT. Jest to procedura o charakterze szczególnym, stosowana w przypadkach, gdy urząd skarbowy nie posiada wystarczających informacji o prowadzonej działalności, rozliczeniu podatku i braku kontaktu z podatnikiem. Przyczyny, których wystąpienie uruchamia z urzędu konieczność wykreślenia podatnika z rejestru, dotyczą przypadków zagrażających nie tylko podstawowym funkcjom rejestru podatników VAT, ale przede wszystkim innym podatnikom. W przypadku natomiast wykreśleń podmiotów dokonywanych na podstawie art. 96 ust. 9a ustawy o VAT, gdzie brak jest wyraźnego zastrzeżenia o niezawiadomieniu podatnika o wykreśleniu z rejestru, przyjęto działania polegające na zawiadamianiu podmiotów o ich wykreśleniu z rejestru VAT, by umożliwić w poszczególnych przypadkach szybkie przywrócenie takiego podmiotu do rejestru VAT bądź ponowną rejestrację, ale także by umożliwić złożenie skargi do sądu.

Fakt, że dany podmiot istnieje w ewidencji podatników VAT, nie świadczy o tym, że nic złego się nie dzieje.

Skutki ujęcia w JPK faktury od podmiotu wykreślonego z rejestru VAT

Ujęcie w JPK faktury od podmiotu wykreślonego z rejestru VAT ma określone skutki prawne zarówno dla wystawcy faktury, jak i odbiorcy faktury. Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT UE nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych ustawą o VAT.

Fiskus z dniem wykreślenia nie traktuje przedsiębiorcy jako podatnika. Wobec tego przyjmuje, że nie ma on prawa do odliczania podatku naliczonego. W takiej sytuacji nieświadomy utraty statusu czynnego podatnika VAT, przedsiębiorca najczęściej nadal wystawia faktury VAT swoim kontrahentom, powodując tym samym wzrost ryzyka rozliczeń podatku VAT.

Zakwestionowanie przez fiskusa odliczenia podatku VAT od transakcji dokonanej z podmiotem już po wykreśleniu go z rejestru podatników VAT

Powstaje istotne ryzyko zakwestionowania przez fiskusa odliczenia podatku VAT od transakcji dokonanej z takim podmiotem, udokumentowanej fakturą wystawioną już po wykreśleniu go z rejestru podatników VAT.

Fiskus wykazuje tendencję do nadużywania w tym zakresie interpretacji przepisów w postaci uznawania takiego wykreślonego podatnika za „podmiot nieistniejący” w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skutkiem takiego działania jest z kolei pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczanego faktury. Upraszczając – w takim toku rozumowania zdaniem fiskusa nie odliczymy VAT-u z faktury wystawionej przez wykreślonego podatnika.

Takie działania fiskusa należy ocenić jako nadużycie. Nie można bowiem postawić w prosty sposób znaku równości pomiędzy podatnikiem VAT wykreślonym z rejestru (będącym jednak nadal działającą firmą, zwłaszcza nieświadomą wykreślenia) a „podmiotem nieistniejącym”. Pomocą w tym zakresie służy orzecznictwo sądowe – na obecnym etapie nawet w większym stopniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości niż polskich sądów administracyjnych. W świetle wybranych orzeczeń nic nie stoi na przeszkodzie, aby odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez wykreślonego z rejestru podatników VAT kontrahenta, o ile:

• kontrahent ten faktycznie istnieje,
• faktura VAT odzwierciedla przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
• podatnik był w dobrej wierze i zachował należytą staranność.

Czy wykreślenie podmiotu z rejestru VAT ma taki sam skutek jak brak rejestracji danego podmiotu jako czynnego podatnika VAT?

Wykreślenie powoduje taki sam skutek jak brak rejestracji danego podmiotu jako czynnego podatnika VAT.

Fiskus swoje, a w opisanej sytuacji niewątpliwie:

• Pana kontrahent istniał i nadal faktycznie istnieje,
• wystawiona przez kontrahenta faktura VAT, jak mniemam, odzwierciedla przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie są to zdarzenia fikcyjne),
• nie ma wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru,
• Pana firma nie miała podstaw do negatywnej oceny swego kontrahenta, a więc przyjmując fakturę, dokonując odliczenia jako podatnik była w dobrej wierze i zachowała należytą staranność przy prowadzonej działalności.

Okoliczności te pozwalają na stanowisko, że braku rejestracji kontrahenta dla potrzeb VAT, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru, nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Brak rejestracji jednego podatnika nie może podważać przysługującego drugiemu podatnikowi prawa do odliczenia.

Wyrok TS UE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym ETS stwierdził, że polskie regulacje VAT odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku jedynie dlatego, że fakturę wystawił podmiot, który w świetle kryteriów określonych przez te przepisy, uznać należy za nieistniejący i brak jest możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru sprzeciwiają się przepisom unijnej dyrektywy w sprawie VAT. Wyjątek stanowi sytuacja gdy wykazane zostanie, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonywał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. Zbadanie tej okoliczności należy jednak do sądu. Wyrok zapadł w oparciu o przepisy nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej 77/388/EWG pozostaje jednak w dalszym ciągu aktualny.

Czy brak rejestracji kontrahenta dla potrzeb VAT w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do dostawy towaru może być podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia VAT?

Podobnie wyrok TS UE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Trybunał uznał w nim, że sam fakt braku rejestracji kontrahenta dla potrzeb VAT w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru, nie może być podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia VAT.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-438/09 orzekł:

„Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT.

Z powyższego wynika, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług”.

Reasumując, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy:

•  
• faktura odzwierciedla faktycznie dokonaną transakcję, a przedmiot transakcji będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
• podatek wynikający z faktury został uregulowany sprzedawcy przez kupującego,
• faktura zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w dyrektywie 2006/112/WE.

Odebranie prawa do odliczenia VAT z uwagi na brak rejestracji kontrahenta jako podatnik VAT

TS UE w kwestii odebrania prawa do odliczenia VAT z uwagi na brak rejestracji zabrał głos także w wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16. Trybunał podkreślił naczelną zasadę VAT – zasadę neutralności. Jej realizację umożliwia system odliczeń mający uwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Dla realizacji tej reguły spełnione muszą zostać warunki materialne i formalne. Wymogi materialne określa art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE /RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej. Są nimi:

• bycie podatnikiem przez dany podmiot, w rozumieniu dyrektywy,
• wykorzystanie zakupionych dóbr do własnych opodatkowanych transakcji,
• dostarczenie ich przez innego podatnika będącego na wcześniejszym etapie obrotu.

Wymóg formalny jest tylko jeden – posiadanie faktury. Trybunał uznał w związku z tym, że uregulowania wewnętrzne państwa unijnego odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia VAT ponieważ podmiot, który wykonał na jego rzecz świadczenie co udokumentował fakturą został przez organ podatkowy uznany za nieaktywny za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 112. Sprzeczność jest tym większa, gdy podatnik nie ma możliwości – jak w ustawie o VAT – przedstawienia dowodów na niepopełnienie przestępstwa podatkowego.

Powyższe wyroki Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazują, że w przypadku gdy transakcja faktycznie miała miejsce a podmiot który dokonał dostawy lub wykonał usługę można zidentyfikować jako istniejący, brak jego zarejestrowania jako podatnika VAT nie odbiera nabywcy prawa do odliczenia VAT. Nie mogłoby ono przysługiwać tylko wówczas, gdyby podatek naliczony wynikał z faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy dokumentu.

W wyroku NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16, czytamy, że jeżeli transakcji dokonano w dobrej wierze i sama transakcja nie budzi zastrzeżeń, podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT.

W piśmie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2018r, znajdziemy informację: „(…) brak zarejestrowania dostawcy towaru/usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia nabywcy automatycznie towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta (gdzie brak rejestracji kontrahenta stanowi istotną okoliczność, która powinna być wzięta pod uwagę) powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym”.

W zaistniałej sytuacji konieczne jest zajęcie stanowiska, np. e-mail zwrotny. W stanowisku tym należy wskazać na argumenty za tym, że Pana firma nie utraciła prawa do odliczenia podatku VAT w opisanym przypadku. Niezbędne byłoby powołanie się na przepisy unijne oraz wyroku TS UE.

Dodatkowo należy sprawdzić, czy zostało lub zostanie wszczęte w tej sprawie stepowanie podatkowe z udziałem Pana firmy. Albowiem skuteczna obrona możliwa jest tylko, gdy Pana firma będzie miała status strony w postępowaniu podatkowym. W praktyce Pana firma jest w obronie i musi podejmować działania obronne – wszelkie, jakie są możliwe do podjęcia. A pierwszym z nich jest zakwestionowanie stanowiska fiskusa.