Nieoprocentowana pożyczka a obowiązek PCC

Udzielenie pożyczki rodzi, co do zasady, skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowi PCC podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jak natomiast czytamy w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W świetle art. 4 pkt 7 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. Jak natomiast wynika z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy PCC, podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Jednakże, jak wskazuje art. 2 pkt 4 ustawy PCC, „nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności”.

W konsekwencji należy zastanowić się, jak kwestia pożyczki wygląda na gruncie podatku VAT. Jeżeli bowiem dana czynność jest opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT, to automatycznie powoduje to wyłączenie z opodatkowania podatkiem PCC.

Udzielanie pożyczek stanowi usługę, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT jest zwolniona od podatku VAT. Wprawdzie istnieje nadal spór w doktrynie, jednak obecnie coraz więcej organów oraz sądów uznaje, że taka usługa jest zwolniona z podatku nawet w przypadku, gdy pożyczka udzielania jest incydentalnie, jednorazowo i nie jest przedmiotem działalności spółki. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28.12.2015 r., nr IPTPP2/4512-612/15-2/IR:

„W związku z powyższym uznać należy, że czynności jakie zamierza dokonać Wnioskodawca (zarówno, przed, jak i po potencjalnym przekształceniu w spółkę osobową), polegające na udzieleniu oprocentowanych pożyczek, będą spełniać przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy udzielenie przez Wnioskodawcę (zarówno, przed, jak i po potencjalnym przekształceniu w spółkę osobową) oprocentowanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych jako odpłatne świadczenie usług będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

W konsekwencji przyjmując, że udzielenie pożyczki przez spółkę (nawet jednorazowo) jest zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, to jednocześnie na mocy art. 2 pkt 4 ustawy PCC taka pożyczka jest wolna od podatku PCC po stronie pożyczkobiorcy. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26.08.2016 r., nr IBPB-2-1/4514-363/16-1/DP:

„Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że pożyczkodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielona przez niego pożyczka będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro tak, to z racji tego, że z tytułu otrzymanej przez Wnioskodawcę pożyczki, pożyczkodawca będzie podlegał regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, to pożyczka otrzymana przez Wnioskodawcę będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Wnioskodawcy jako pożyczkobiorcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Organy podatkowe, a w raz z nimi sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, iż przedsiębiorca występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą odnośnie wszystkich czynności, również tych, które mają charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. Ponadto musi Pan mieć na uwadze, że dla kwalifikacji danej czynności jako znajdującej się w zakresie podatku VAT nie ma żadnego znaczenia, czy ten rodzaj działalności został wymieniony jako jeden z kodów PKD. Bez względu na to, co jest głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa, usługa jednorazowego udzielenia pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym jej zwolnieniem. Takie same wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 24.05.2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK:

„Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu”.

Identycznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 05.01.2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.901.2016.1.JJ:

„Ponadto, sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia »działalność gospodarcza«. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza »obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych«. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu »działalność gospodarcza« zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika.

Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczki, nawet jednorazowe, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia pożyczki.

Ponadto należy zauważyć, iż wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny. Ponadto, ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w umowie spółki i wykonanie jej nie oznacza, że przedsiębiorca wykonuje czynność niezgodną z prawem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać Wnioskodawcę za podatnika a czynność za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu”.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 kwietnia 2012 r., nr IPPP1/443-145/12-2/Igo, w którym czytamy:

„Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy”.

W konsekwencji, choć usługa udzielenia pożyczki znajduje się w zakresie podatku VAT, to jednak taka usługa jest zwolniona od podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwalania się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powoduje to, że udzielanie pożyczki jako firma jest to czynność objęta podatkiem VAT, ale jednocześnie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

W konsekwencji przyjmując, że udzielenie pożyczki przez firmę (nawet jednorazowo) jest zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, to jednocześnie na mocy art. 2 pkt 4 ustawy PCC taka pożyczka jest wolna od podatku PCC po stronie pożyczkobiorcy. Taka pożyczka nie podlega zgłoszeniu ani zarejestrowaniu w US.