Moment powstania obowiązku podatkowego w spółce komandytowej

Czy spółka jawna jest podatnikiem podatku dochodowego?

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie uzyskuje ona przychodu w rozumieniu ww. ustawy, nie ponosi kosztów uzyskania przychodów, nie osiąga dochodu do opodatkowania, ani nie ponosi straty podatkowej. Podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik – osoba fizyczna lub prawna, która samodzielnie opodatkowuje swoje dochody uzyskane ze spółki.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 zgodnie z ww. ustawą stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podobne rozwiązanie zawarte jest w art. 8.1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( PIT). MA on brzmienie:

„Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Przychody wspólnika spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku

Stosownie do tego przepisu przychody wspólnika spółki jawnej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis ten nic nie mówi o tym, kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Przychody wspólnika (osoby fizycznej) z udziału w spółce

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) przychody wspólnika (osoby fizycznej) z udziału w spółce jawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji na każdym ze wspólników spółki komandytowej spoczywa obowiązek rozpoznania przypadających na niego przychodów i kosztów podatkowych spółki, obliczenia podatku i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczki na podatek dochodowy wspólnika spółki jawnej

Wspólnik spółki jawnej powinien samodzielnie wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy. Oczywiście w praktyce wyliczenia kwoty przychodów, kosztów, a w konsekwencji kwoty zaliczki na podatek dokona księgowość spółki jawnej. Jednak sama wpłata zaliczki do urzędu powinna być już dokonana przez wspólnika.

Jeżeli wspólnik prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą lub jest jednocześnie wspólnikiem w innych spółkach osobowych (komandytowych, partnerskich czy jawnych), to przychody i koszty również z tych źródeł będą miały wpływ na wysokość zaliczki na podatek należnej od tego wspólnika.

W Kodeksie spółek handlowych nie ma postanowień regulujących kwestię pobierania zaliczek na poczet przyszłego zysku spółki jawnej. Przyjmuje się, że oznacza to dopuszczalność wypłacania zaliczek w trakcie roku obrotowego. Nie ma ograniczeń co do wysokości zaliczek wypłacanych wspólnikom. Wspólnicy mogą we własnym zakresie zdecydować jakie kwoty zaliczek wypłacać. Powinni mieć na względzie to, by suma zaliczek pobranych w ciągu roku przez wspólnika nie przekraczała przypadającej na niego części zysku za dany rok (ewentualnie powiększonego o zyski z lat poprzednich).

Przychody spółki są automatycznie przychodami jej wspólników

Zgodnie z przyjętą w ustawach podatkowych zasadą tzw. transparentności spółek osobowych, środki stanowiące teoretycznie przychody spółki jawnej już w momencie ich powstania są automatycznie przychodami jej wspólników. Każdy ze wspólników opodatkowuje na bieżąco przypadające na niego (zgodnie z prawem do udziału w zysku) dochody uzyskiwane przez spółkę (dochód spółki = dochód wspólników).

Z podatkowego punktu widzenia nie jest więc już istotne, czy wspólnicy otrzymują wypłaty z zysku (zaliczki), czy też zatrzymują zyski w spółce. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) wypłata wspólnikowi zaliczki na poczet zysku jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ w spółce jawnej występuje jednokrotne opodatkowanie.

Obowiązek zapłaty zaliczki podatku dochodowego

Obowiązek zapłaty zaliczki powstanie niezależnie od tego, czy spółka komandytowa faktycznie wypłaciła wspólnikom zysk (zaliczkę na poczet zysku), czy nie. Obowiązek podatkowy nie wynika z umowy spółki jawnej, ale z powszechnie obowiązujących przepisów. Tak samo umowa spółki nie jest wiążąca dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego.

Pobranie zaliczek w wysokości przekraczającej udział w zysku wspólnika za dany rok może mieć również negatywne skutki podatkowe. Zdaniem fiskusa od początku nowego roku podatkowego do czasu rozliczenia pobranych zaliczek po stronie wspólnika wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. Uznaje się bowiem, że w tym okresie wspólnik będzie nieodpłatnie dysponował środkami pieniężnymi spółki jawnej.

Zwrot nadwyżek spółce pobranych zaliczek

Spółka może domagać się od wspólnika zwrotu nadwyżki pobranych zaliczek nad zyskiem przepadającym wspólnikowi za dany rok obrotowy. Wówczas wspólnik będzie zobowiązany do zwrotu tej nadwyżki.

Ostateczna data rozliczenia się wspólnika z pobranych zaliczek

Ostateczną datą rozliczenia się wspólnika z pobranych zaliczek jest moment jego wystąpienia ze spółki. Jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej, występującemu wspólnikowi wypłaca się jego udział kapitałowy. Wartość tego udziału kapitałowego oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zaliczki pobrane ponad przypadający danemu wspólnikowi zysk spółki pomniejszają udział kapitałowy wspólnika. Przez co może się okazać, że jego udział kapitałowy będzie ujemny (nawet w przypadku, gdy wartość zbywcza majątku spółki będzie dodatnia). Wówczas, zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik będzie zobowiązany zwrócić spółce brakujące wartości.

Reasumując:

1. obowiązek podatkowy u wspólnika spółki jawnej powstaje na bieżąco w trakcie roku podatkowego, o ile tylko spółka wypracowuje zysk; oczywistym jest, że jak spółka nie wypracuje zysku to nie może on być przepisany wspólnikom;

2. wspólnik ustala samodzielnie i wpłaca zaliczki stosownie do wybranej formy rozliczenia,

3. wypłata zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego na rzecz wspólnika jest neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego tego wspólnika,

4. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie zależy od zapisów umowy spółki; wspólnicy maja prawo uregulować to w umowie spółki, ale ma to znaczenie dla stosunków pomiędzy nimi oraz ich wzajemnych rozliczeń,

5. umowa spółki nie stanowi podstawy prawnej ustalenia prawa do zysku dla wspólnika, on ma to prawo z samego faktu bycia wspólnikiem; umowa spółki nic w tym zakresie nie może zmienić,

6. umowa spółki nie stanowi podstawy prawnej wypłaty zysku, opodatkowania,

7. umowa spółki nie stanowi podstawy prawnej opodatkowania zysku.