Majątek spółdzielni postawionej w stan likwidacji

Czego nie zalicza się do przychodów?

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

1. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
3. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Likwidacja spółdzielni mieszkaniowej a majątek spółdzielni

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż spółdzielnia mieszkaniowa mocą uchwały walnego zgromadzenia członków spółdzielni została postawiona w stan likwidacji. W skład majątku spółdzielni wchodzi m.in. lokal użytkowy wyodrębniony na rzecz spółdzielni. Cały majątek spółdzielni ma być przekazany wspólnocie mieszkaniowej powstałej na bazie spółdzielni. Z treści przepisu wynika, że wartość lokalu użytkowego nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT, ale tylko w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia. Podatek oczywiście obciąża wspólnotę mieszkaniową (nie spółdzielnię), ponieważ spółdzielnia żadnego przychodu nie otrzymuje, przychód taki otrzymuje wspólnota. Ponieważ jednak płatnikiem podatku jest spółdzielnia mieszkaniowa, to w zasadzie sytuacja de facto jest taka sama.

Zgodnie z art. 125 § 1 prawa spółdzielczego należności przypadające od spółdzielni zaspokaja się w następującej kolejności:

1. koszty prowadzenia likwidacji;
2. należności ze stosunku pracy i należności, którym przepisy prawa przyznają taką samą ochronę jak należnościom ze stosunku pracy, oraz odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia lub pozbawienia życia, w tym również odszkodowanie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych;
3. podatki i inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, oraz należności z tytułu kredytów bankowych;
4. inne należności.

Zgodnie z art. 125 § 3 z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Wypłaty tej nie można jednak dokonać przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wzywającego wierzycieli. Wierzyciele, którzy zgłosili wierzytelności po upływie tego terminu, mogą ich dochodzić z nierozdzielonego jeszcze majątku spółdzielni. Pozostały majątek spółdzielni zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia. Zgodnie z art. 125 § 5a, jeśli zgodnie z uchwałą, o której mowa w § 5, pozostały majątek ma być w całości lub części podzielony między członków, w podziale tym uwzględnia się byłych członków, którym do chwili przejścia albo postawienia spółdzielni w stan likwidacji nie wypłacono wszystkich udziałów, z tym że tego przepisu nie stosuje się do spółdzielni mieszkaniowych.

Uprawnienia do żądania zwrotu udziałów

Zgodnie z postanowieniem SN z 10 marca 2006 r. (IV CSK 97/05, LEX nr 1104885) członkowi przysługują w stosunku do spółdzielni pozostającej w stanie likwidacji uprawnienia do żądania zwrotu udziałów (art. 125 § 3 ustawy z 1982 r. – Prawo spółdzielcze). Tak jak w przypadku ustania członkostwa, uprawnienie do zwrotu udziału, powstające z momentem jego wniesienia, ma charakter warunkowy. Traci taki charakter i przekształca się w roszczenie bezwarunkowe wobec spółdzielni, jeżeli zostaną spełnione warunki z art. 125 § 3. Roszczenie to staje się wymagalne po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie.

Na tle interesującego problemu orzekały organy podatkowe – problem dotyczył PIT, ale jest analogiczny. Otóż podatniczce przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. W 2011 r. przekazała mieszkanie do dyspozycji spółdzielni, w związku z czym zwrócono jej wkład. Spółdzielnia mieszkaniowa wystawiła jednak informację PIT-8C, w której jako przychód wykazała wartość zwrotu wkładu mieszkaniowego. Według podatniczki powinna ona być zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Ze stanowiskiem tym zgodził się dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Organ podatkowy wyjaśnił, że zwrot wkładów wniesionych do spółdzielni to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Nie oznacza to jednak, że zawsze będzie on opodatkowany. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że kwestię zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego regulują przepisy ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Organ podatkowy uznał, że kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej wkładu jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego. W przypadku gdy przychód korzysta ze zwolnienia, spółdzielnia mieszkaniowa nie jest obowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C.

Nadwyżka – przysporzenie majątkowe

Inaczej będzie, gdy pomiędzy wypłaconą wartością rynkową lokalu mieszkalnego a wniesionym wkładem wystąpi nadwyżka, a więc – przysporzenie majątkowe. Wartość rynkowa nie może być przy tym wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal mieszkalny w wyniku przeprowadzonego przetargu zgodnie z postanowieniami statutu.

Nadwyżka będzie stanowiła przychód z innych źródeł i nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. W takim przypadku, tj. wypłaty świadczeń, od których płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki, jest on obowiązany sporządzić informację o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2012 r., nr IPTPB2/415-195/12-2/TS).

Likwidacja spółdzielni i przekazanie majątku spółdzielni wspólnocie

Trzeba też pamiętać, iż w przypadku likwidacji spółdzielni i przekazania majątku spółdzielni wspólnocie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją. Otóż wspólnota mieszkaniowa, choć jest podatnikiem CIT, to jako taka majątku nie ma. Wspólnotę mieszkaniową stanowi ogół właścicieli lokali. Jeśli więc lokal użytkowy zostanie przekazany wspólnocie mieszkaniowej, to de facto właścicielami tego lokalu będą wszyscy członkowie wspólnoty. Jeśli lokal jest wyodrębniony, to nie będzie on stanowił części nieruchomości wspólnej, ale odrębną własność będącą współwłasnością wszystkich właścicieli pozostałych lokali. Problem polega na tym, że zwykle w takiej sytuacji np. mamy wspólnotę, gdzie gmina jest właścicielem tych lokali, które nie są lokatorów. Natomiast tutaj mamy samych lokatorów i nie ma podmiotu trzeciego (bo spółdzielnia ulega likwidacji). Stąd kłopotliwe jest określenie tego lokalu, który pozostał, tj. właśnie lokalu użytkowego. Niemniej nie pasuje on za bardzo do koncepcji nieruchomości wspólnej. I tu powstaje kolejny problem: kto powinien być obciążony podatkiem – wspólnota czy każdy ze współwłaścicieli (czyli każdy z 30 lokatorów, oczywiście proporcjonalnie do udziału, który otrzymał w lokalu użytkowym)?

Stąd też podawane przez Pana opcje:

1. przekazanie lokalu na mocy uchwały ostatniego walnego zgromadzenia członków na rzecz osób fizycznych (wszystkich członków spółdzielni);
2. przekazanie lokalu mocą uchwały ostatniego walnego zgromadzenia członków na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.

Oznacza to de facto, czy lokal użytkowy uznamy za nieruchomość wspólną (wtedy przekazywane jest na rzecz wspólnoty), czy też uznamy za odrębny lokal użytkowy stanowiący służący wyłącznie do użytku właściciela lokalu, tyle że jego współwłaścicielami będą tylko i wyłącznie lokatorzy. Różnica jest istotna, bo w tym pierwszym wypadku mamy do czynienia z opodatkowaniem wspólnoty CIT-em, natomiast w tym drugim – z opodatkowaniem PIT-em każdego z członków spółdzielni z tytułu przypadającego mu przychodu (tj. udziału w lokalu użytkowym).

Dlatego też nie można w przypadku wspólnoty wyliczyć kosztu „nabycia” czy „objęcia”, ponieważ wspólnota jako taka w ogóle nie była członkiem spółdzielni (co oczywiste) i nie jej, tylko byłym członkom spółdzielni (przyszłym członkom wspólnoty) przysługuje prawo do zwrotu wniesionego do spółdzielni wkładu.

W związku z tym należy:

1. policzyć, jaką kwotę winna spółdzielnia zwrócić każdemu z członków tytułem zwrotu wkładu;
2. jeśli wartość otrzymanego przez członka majątku (biorąc pod uwagę udział w lokalu użytkowym) przewyższa wartość tego, co członek powinien uzyskać tytułem zwrotu wkładu, to nadwyżka winna być opodatkowana PIT.

Co jest wolne od podatku?

Teraz pytanie, czy taka sytuacja w ogóle zachodzi, bo być może wartość uzyskanego przez członka majątku jest niższa niż wartość przysługującego mu wkładu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50 i 50a) ustawy o PIT wolne od podatku są:

• przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni;
• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Jeśli więc członek spółdzielni otrzymuje majątek w związku z likwidacją spółdzielni, to wartość tego majątku jest zwolniona z podatku w części stanowiącej koszt nabycia wkładów w spółdzielni.

Kolejnym zwolnieniem o tym charakterze jest zwolnienie obejmujące wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Zostało ono wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r.

Wcześniej tego rodzaju zwolnienia nie było. Prowadziło to do sytuacji, w której faktycznemu opodatkowaniu podlegała cała wartość majątku otrzymanego z likwidacji. W piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. (bez sygnatury; odpowiedź na interpelację poselską nr 5108; Sejm V Kadencji) Minister Finansów stwierdził: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji). Pogląd wyrażony w powyższym piśmie ma charakter zdroworozsądkowy, niemniej jednak pozbawiony był wyraźnych podstaw prawnych.

Zwolnienie podatkowe obejmujące wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej

Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie podatkowe obejmujące wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Obecnie zatem istotnie opodatkowaniu podlegać będzie tylko dochód otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej, czyli nadwyżka wartości majątku nad kosztami jego nabycia (objęcia).

Warto zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu wskazuje się, iż przepis powyższy ma jedynie doprecyzowywać sposób określania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wskazywałoby to, że ustawodawca uważa jednak, iż także we wcześniejszym stanie prawnym istniała możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni (A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2011).

Oczywiście zagadnienie jest dość niejasne i należałoby wystąpić o interpretację podatkową – czy w tej sytuacji opodatkowaniu podlega wspólnota mieszkaniowa, czy też opodatkowaniu podlega każdy członek spółdzielni (przyszłej wspólnoty) podatkiem PIT z tytułu otrzymania nadwyżki nad wniesionym wkładem – wtedy byłby to podatek z kapitałów pieniężnych.