W pierwszej kolejności należy ustalić, z jakim rodzajem czynności mamy do czynienia w opisanym przypadku.
Dochodzi bowiem do przemieszczenia towaru z innego kraju na terytorium Polski, a następnie do wysyłki tych towarów po wykonaniu usługi z powrotem do kontrahenta. Należy jednak zauważyć, że w przypadku samo przemieszczenie towarów nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego (nie dochodzi ani do dostawy towarów ani do WDT lub WNT). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30.05.2014 r., nr ITPP2/443-326/14/AK:
„Spółka współpracuje z kontrahentem francuskim, który produkuje karty SIM do telefonów komórkowych. Wyprodukowane przez siebie karty kontrahent francuski dostarcza Spółce w celu ich konfekcjonowania. Usługa konfekcjonowania polega na umieszczeniu pojedynczej karty w osobnym opakowaniu, do którego dokłada się: drukowaną instrukcję, materiały reklamowe i informacyjne, oraz inne elementy wskazane przez kontrahenta. Wszystkie materiały używane przez Spółkę do konfekcjonowania wytwarzane są bądź bezpośrednio przez Spółkę bądź przez podwykonawcę na jej zlecenie (zdarza się, że jest to podwykonawca wprost wskazany przez kontrahenta), ściśle według wytycznych kontrahenta oraz zgodnie z przesyłanymi przez niego projektami czy wzorami.
Celem konfekcjonowania kart jest ich przygotowanie do wystawienia do sprzedaży dla klienta końcowego. Opakowane karty SIM są następnie powrotnie transportowane do Francji lub innego miejsca wskazanego przez kontrahenta francuskiego, które może znajdować się na terenie Unii Europejskiej, jak i poza nią. Transport powrotny opakowanych kart SIM odbywa się w zależności od wskazania kontrahenta, zarówno transportem zorganizowanym przez Spółkę, jak i transportem własnym kontrahenta, który wówczas sam odbiera gotowe pakiety z magazynu Spółki. Kontrahent francuski jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Francji jako podatnik podatku od towarów i usług.
Przede wszystkim wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym przemieszczenie towarów - kart SIM z terytorium Francji na terytorium Polski nie jest związane z przeniesieniem na Spółkę prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie zachodzą więc przesłanki do uznania, iż ma miejsce dostawa towarów na rzecz Spółki. Nie dochodzi również do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż nie dochodzi do przemieszczenia na terytorium kraju towarów, które należałyby do Spółki (co jest przesłanką uznania, że zachodzi WNT). Przemieszczane towary pozostają własnością kontrahenta francuskiego i przez cały czas kiedy fizycznie znajdują się na terytorium Polski prawo do dysponowania nimi jak właściciel przysługuje wyłącznie kontrahentowi francuskiemu. Przemieszczenie towarów dokonywane jest wyłącznie w celu wykonania na tym towarze usług a następnie dokonania powrotnego wywozu na terytorium Francji. Na takie zakwalifikowanie opisanych czynności nie ma wpływu sposób dokonania powrotnego wywozu towaru, to jest bez znaczenia pozostaje, czy powrotny wywóz dokonywany jest przy pomocy transportu zorganizowanego przez Spółkę, czy transportem własnym kontrahenta francuskiego.
Wobec powyższego do faktycznego przemieszczenia towarów opisanego w stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy, regulujące zakres opodatkowania VAT. Z tej przyczyny uznać należy, że przemieszczenie towarów z Francji na terytorium kraju, a następnie ich powrotny wywóz po dokonaniu na tych towarach czynności konfekcjonowania, nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.
Do opisanego stanu faktycznego nie znajdują również zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż przepisy te dotyczą przemieszczania oraz wykonywania usług na towarach należących do podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie towary - karty SIM, mimo że znajdują się we władaniu Spółki, nie stanowią towaru do niej należącego. W żadnym momencie stanu faktycznego Spółka nie nabywa prawa do dysponowania towarami jak właściciel.
Reasumując, przemieszczenie towarów z terytorium Francji na terytorium Polski a następnie powrotny ich wywóz w opisanym stanie faktycznym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”
Trzeba bowiem zaznaczyć, że w tym przypadku nie dochodzi do osobnej czynności usługi konfekcjonowania oraz do osobnej dostawy towarów. Mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego rozdzielenie na dwie osobne czynności miałoby charakter sztuczny. Z podatkowego punktu widzenia jest to jedno świadczenie, którego elementem dominującym jest świadczenie usług i właśnie jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, powinno być kwalifikowane.
Tak też wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18.07.2018r ., nr IPPP3/4512-926/15-7/JF:
„Zatem należy ustalić, czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczonej usługi konfekcjonowania/pakowania towaru należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie usługi konfekcjonowania/pakowania towaru.
W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tut. Organu, nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. Elementem składowym tego świadczenia mogą być wyłącznie pudełka i komponenty – inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem). Również umieszczenie instrukcji związanej bezpośrednio z towarem należy zaliczyć jako część świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz zleceniobiorcy. Wyłącznie w takiej części czynności wykonywane przez Spółkę razem z nabytymi materiałami stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych pudełek, komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia. W omawianej sytuacji wykorzystanie pudełek i komponentów – innych materiałów opakowaniowych, np. folia jest nierozerwalnie związane z usługą konfekcjonowania/pakowania.
Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, w przypadku wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców usług za dominujące świadczenie należałoby uznać czynność konfekcjonowania(opakowania) towarów. Zleceniodawca przekazał towar Spółce w celu zapakowania i stworzenia produktu gotowego do sprzedaży. Produkt finalny powstaje jako wynik wykonanej czynności konfekcjonowania/pakowania oraz zużycia materiałów nabytych w tym celu przez Wnioskodawcę. W przedstawionych okolicznościach element czynności pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że całość wykonywanego przez Spółkę świadczenia stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rozstrzyganej sprawie nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia), a także załączenie instrukcji stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego.
W takim przypadku materiały wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania/opakowania przekazanego towaru takie jak wskazane przez Spółkę pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem) jako wykazujące ścisły związek ze świadczoną usługą stanowią usługę kompleksową”.
Skoro zatem konfekcjonowanie na gruncie podatku VAT stanowi kompleksową usługę, to w celu ustalenia miejsca opodatkowania należy odnieść się do przepisów mówiących o miejscu świadczenia usługi. Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usługi wykonywanej na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy. W konsekwencji usługa konfekcjonowania nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju usługobiorcy a więc w Holandii. Obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę usługi zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Jak wynika z treści art. 106a pkt 2 lit. a) i b) ustawy VAT, przepisy dotyczące faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz państwa trzeciego.
Obowiązkowe elementy faktury określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy VAT. W art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – na fakturze powinny znaleźć się wyrazy „odwrotne obciążenie”.
Zgodnie z art. 106e ust 5 ustawy faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 12–14. Oznacza to, że jeżeli miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:
- stawki podatku;
- kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
Mając powyższe na uwadze, faktura dokumentująca świadczenie usługi na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy nie zawiera ani stawki ani też kwoty podatku. W miejsce stawki podatku należy umieścić skrót „NP”. Faktura taka musi natomiast posiadać wyrazy „odwrotne obciążenie”.
Taką wykładnię przepisów potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15.01.2016 r., nr ITPP2/443-1112/15/AK:
„Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny.
Spółka współpracuje z kontrahentem francuskim (dalej: Kontrahent), który produkuje karty… do telefonów komórkowych. Kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Francji, jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wyprodukowane przez siebie karty Kontrahent dostarcza Spółce w celu ich konfekcjonowania. Usługa konfekcjonowania polega na umieszczeniu pojedynczej karty w osobnym opakowaniu, do którego dokłada się: drukowaną instrukcję, materiały reklamowe i informacyjne oraz inne elementy wskazane przez Kontrahenta. Celem konfekcjonowania kart jest ich przygotowanie do sprzedaży dla odbiorcy końcowego.
Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, siedziba Kontrahenta oraz miejsce jego faktycznego zarządu znajdują się na terytorium Francji. Dostawa gotowych towarów w postaci Kart…, na których wykonano usługę konfekcjonowania, realizowana będzie bezpośrednio z magazynu Spółki zlokalizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polski do odbiorców końcowych z Polski, państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga fakt, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski własnego magazynu.
W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe uwagi nie można stwierdzić, iż Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Kwalifikacji tej nie zmienia w żadnym razie fakt, iż Kontrahent zostanie w Polsce zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji miejscem opodatkowania usług konfekcjonowania świadczonych na rzecz Kontrahenta przez Spółkę będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Francja. Zgodnie zaś z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wykonanie usługi konfekcjonowania Spółka winna dokumentować fakturą zawierającą adnotację odwrotne obciążenie”.
W związku z faktem, iż kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Holandii, to zgodnie z przepisem art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usługi konfekcjonowania będzie siedziba działalności gospodarczej spółki holenderskiej, tj. terytorium Holandii.
Wynajem prywatnego mieszkania firmie
