Działalność gospodarcza w Polsce a wykonywanie usług w Szwecji

Podatek dochodowy od osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej

W interesującym Pana temacie funkcjonuje w obiegu między przedsiębiorcami wiele nieprawdziwych informacji, spieszę wyjaśnić jak sprawa, w zakresie prawa podatkowego, obecnie się prezentuje. W podatku dochodowym od osób fizycznych, również w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez osoby fizyczne, o zakresie obowiązków podatkowych decyduje – co do zasady – miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t. ze zm.) „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Jak wyjaśnia ustawa w dalszej części – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się tę osobę fizyczną, która:

„1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Źródło dochodu poza granicami kraju a obowiązek podatkowy w Polsce

Jak z powyższego można łatwo wywnioskować, co do zasady, można mieć obowiązek podatkowy w Polsce, nie mając w Polsce źródła dochodu, ani nie przebywając w Polsce ani jednego dnia w roku podatkowym, o ile w Polsce znajduje się ośrodek interesów życiowych danej osoby fizycznej będącej podatnikiem.

Te wymienione zasady ogólne stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jedną z takich umów, tj. umów, które mogą modyfikować miejsce, w którym należy zapłacić podatek, jest konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.2006.26.193). Konwencja ta obowiązuje od 15 października 2005 r. i stanowi, że w odniesieniu do osoby fizycznej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza co do zasady każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli, stosownie do powyższego, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i Szwecji, to jej status określa się tak, by przypisać jej tylko jedno miejsce zamieszkania, według reguł zapisanych w art. 4 ust. 2 ww. konwencji, tj.:

„a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.”

Zakładam, że miejsce Pana zamieszkania dla celów podatkowych jest w Polsce. Trzeba zatem spojrzeć na treść art. 7 przywołanej konwencji, który stanowi o zyskach przedsiębiorstwa polskiego. Tu dodam, że zgodnie z konwencją określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zyski przedsiębiorstwa polskiego, czyli prowadzonego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 1, co do zasady podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w Szwecji działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Szwecji tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je szwedzkiemu zakładowi polskiego przedsiębiorstwa. Istnienie więc zakładu polskiego przedsiębiorstwa w Szwecji powodowałoby, że zyski w tej części byłby opodatkowane w Szwecji.

Kiedy indywidualny przedsiębiorca poprzez działalność osobistą w Szwecji tworzy tam zakład?

Powstaje zatem pytanie: czym jest zakład i czy posiada Pan zakład w Szwecji?

Pojęcie „zakład” definiuje nieprecyzyjnie art. 5 konwencji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Niemniej jednak i od tego niezamkniętego wyliczenia są odstępstwa: plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 konwencji). Ponadto określenie „zakład” nie obejmuje (art. 5 ust. 4):

„a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.”

Istnieją i inne zasady określone w art. 5 ust. 5 do 7 dotyczące m.in. przedstawicieli, maklerów, komisantów itd. O tym jednak dalej.

Prace budowlane lub instalacyjne w Szwecji a podatek dochodowy

Z powyższego wynika, że jeśli prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami nie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, nie powstaje zakład w Szwecji i nie płaci Pan podatku w Szwecji.

Tę prostą sytuację komplikuje trudny w interpretacji art. 5 ust. 5 konwencji, zgodnie z którym – jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 art. 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Trudno na podstawie powyższego rozgraniczyć, kiedy indywidualny przedsiębiorca poprzez działalność osobistą w Szwecji tworzy tam zakład w związku z tym, że ma możliwość zawierania umów w imieniu, w pewnym sensie, własnego przedsiębiorstwa. W doktrynie wskazuje się, że:

„Jeśli będzie tak, że wszelkie istotne dla jednoosobowej działalności (...) decyzje podejmowane będą w Polsce (umowy podpisywane będą w Polsce), jeśli w Szwecji takie decyzje nie będą zapadać, jeśli nie będzie tam biura, czy też filii (oddziału, przedstawicielstwa), to wówczas można twierdzić, że ten jednoosobowy przedsiębiorca nie ma zakładu w Szwecji. Wówczas to przychody tej osoby z działalności gospodarczej (także tej wykonywanej w Szwecji) podlegać będą opodatkowaniu tylko w Polsce (jako państwie, gdzie przedsiębiorstwo tej osoby fizycznej się znajduje)” [A. Bartosiewicz, Lex, QA 199552].

Opodatkowanie dochodu powstałego w Szwecji przez przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce

Reasumując, jeśli ma Pan miejsce zamieszkania w Polsce i jeśli prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami nie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy oraz wszelkie istotne dla Pana działalności decyzje podejmuje Pan w kraju i tu zawiera umowy ze szwedzkimi zleceniodawcami, nie powstaje zakład w Szwecji i nie płaci Pan podatku w Szwecji. Jeśli więc zakład w Szwecji nie powstał, to całość dochodu przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

A co jeśli prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami nie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy oraz wszelkie istotne dla Pana działalności decyzje podejmuje Pan w kraju, ale zawiera umowy ze szwedzkimi zleceniodawcami w Szwecji? Tu już zdania są podzielone, bowiem sam przepis jest nieprecyzyjny w tym zakresie, niektórzy uznają, że przedsiębiorca, który samodzielnie, a nie przez swoich pracowników, świadczy usługę w Szwecji w oparciu o umowę, którą tam zawarł, powoduje powstanie w Szwecji zakładu swego przedsiębiorstwa – czyli z tego zakładu dochód trzeba, w uproszczeniu, opodatkować w Szwecji (pewnie z tego powodu gros przedsiębiorców samodzielnie świadczących usługi na umowach podkreśla, że umowę zawarto w np. Krakowie, a nie na terenie Szwecji). Pamiętać trzeba, że jeżeli przedsiębiorstwo polskie wykonuje działalność w Szwecji poprzez położony tam zakład, to, co do zasady, należy przypisać takiemu zakładowi zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem polskim, którego jest zakładem. Czyli w uproszczeniu należałoby dochód z tego zakład rozliczyć i opodatkować w Szwecji, tak jakby był samodzielnym szwedzkim przedsiębiorstwem. Niemniej jednak dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.