Dochody z działalności artystycznej

Uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży obrazów

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa PIT przewiduje kilka różnych źródeł uzyskiwania przychodów przez podatników. W przypadku sprzedaży obrazów możemy mieć do czynienia z:

– działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

– pozarolniczą działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3),

– odpłatnym zbyciem praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W celu wyjaśnienia wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać w jaki sposób na gruncie prawa podatkowego rozumie się działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wybór formy prawnej przedsiębiorczości

O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Zorganizowanie natomiast sprowadza się do wyboru formy prawnej przedsiębiorczości: indywidualnej działalności gospodarczej, handlowej spółki osobowej, spółki kapitałowej, spółdzielni, przedsiębiorstwa państwowego. Natomiast ciągłość działalności gospodarczej to – biorąc pod uwagę znaczenie językowe tej cechy – powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż własnoręcznie namalowanych obrazów nie stanowi działalności gospodarczej (co też potwierdzają organy podatkowe, o czym będę pisał poniżej). Uznaje się, że w tego typu działalności brak cechy zorganizowania oraz ciągłości. Ponadto przychód ze sprzedaży obrazów może zostać zaliczony do innych źródeł przychodu, co również wyklucza kwalifikację jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Dodatkowo w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu organ podatkowy nie może z automatu uznawać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Przykładowo wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14:

„O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda transakcja powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.”

Jeżeli już wykluczyliśmy działalność gospodarczą pozostaje ustalić, czy sprzedaż obrazów należy uznać za działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), czy też odpłatne zbycie praw majątkowych, do których ma zastosowanie 50% kosztów (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychody z działalności artystycznej

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy PIT za prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wynika z powołanego przepisu, do praw majątkowych ustawodawca zalicza prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Odpłatne zbycie praw autorskich

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy – przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). O ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo autorskie przysługuje twórcy (art. 8 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Treścią prawa autorskiego są m.in. autorskie prawa majątkowe, określone w art. 17 omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zgodnie z art. 52 ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Jak zatem widać, czym innym jest sprzedaż pojedynczego egzemplarza utworu, a czym innym jest sprzedaż praw autorskich. Tutaj niestety pojawiają się rozbieżności interpretacyjne. Chodzi mianowicie o możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy PIT 50% koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Sprzedaż obrazów a możliwość zastosowania 50% kosztów

Część organów uznaje, że sprzedaż pojedynczego egzemplarza nie przenosi praw autorskich na nabywcę (chyba że została zawarta umowa pisemna przenosząca te prawa). W takim przypadku autorem dzieła nadal pozostaje twórca, kupujący nabywa egzemplarz obrazu, jednak wszelkie prawa autorskie zachowuje twórca. W konsekwencji taka sprzedaż stanowi działalność wykonywaną osobiście (czyli art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT), a nie odpłatne zbycie praw majątkowych i nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów.

Z drugiej strony pojawiają się również korzystne dla podatników interpretacje podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 7.02.2014 r., nr IBPBII/1/415-998/13/MZ:

„Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest z zamiłowania artystą malarzem i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, jednak uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody nie są związane z jego działalnością artystyczną. Wnioskodawca zamierza sprzedawać namalowane przez siebie obrazy. W ciągu roku namalowałby maksymalnie do 30 sztuk obrazów. W zależności od okoliczności obrazy mogą powstawać co miesiąc, jak i raz na kilka miesięcy i w takim samym okresie czasowym Wnioskodawca dokonywałby ich sprzedaży. Sprzedaż obrazów następowałaby zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej (osób fizycznych) m.in. poprzez sprzedaż w galeriach, sprzedaż bezpośrednią. Sprzedaż nie będzie związana z przeniesieniem praw autorskich do dzieła, będzie obejmowała tylko sprzedaż konkretnego egzemplarza obrazu.

Tworzenie i sprzedaż obrazów w sposób nieregularny

Mając na uwadze przywołane przepisy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie działalność artystyczna Wnioskodawcy (malowanie i sprzedaż obrazów) nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, gdyż nie spełnia wszystkich przesłanek tej definicji. Wnioskodawca będzie tworzyć obrazy a następnie sprzedawać je niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednakże sprzedaż ta nie będzie odbywać się w sposób ciągły (powtarzalny i stały) lecz będzie nieregularna. Wnioskodawca nie spełni również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym, gdyż obrazy nie zostaną wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako jej efekt, towar.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskiwany przez niego przychód ze sprzedaży namalowanych własnoręcznie obrazów będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z wykonywanej osobiście działalności artystycznej. Wskazany przepis nie jest jedynym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych normującym źródło przychodu związane z działalnością twórczą. Uregulowanie w tym zakresie zawarte jest także w art. 18 cyt. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dziełem (obraz, książka), jego sprzedażą – przychody z tego tytułu należy kwalifikować właśnie do przychodów określonych tym przepisem.

Wnioskodawca, co prawda nie będzie przenosił praw autorskich do sprzedawanych obrazów, będzie to wyłącznie sprzedaż – jak stwierdził – konkretnego egzemplarza obrazu, jednakże przychód ten będzie związany z korzystaniem z praw autorskich. To oznacza, że wskazany przychód należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2.

Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży namalowanych własnoręcznie obrazów

A zatem uzyskiwany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży namalowanych własnoręcznie obrazów będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z praw majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej działalności należy zastosować 50% normę procentową.”

Podsumowując powyższe:

– sprzedaż obrazów nie jest uznawana przez organy podatkowe za działalność gospodarczą w związku z czym nie trzeba takiej działalności w tym zakresie rejestrować,

– istnieje rozbieżność, co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, jednak pojawiają się interpretacje przyznające prawo artystom do stosowania tych kosztów.