Czy płaci się podatek z II filaru uzyskanego w Szwajcarii?

Zwolnienie z podatku od środków z II filaru

Cytowany przez Pana wyrok z 2013 r. (zapewne chodzi o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1816/11) dotyczył jeszcze stanu prawnego sprzed nowelizacji przepisów, która jednoznacznie wskazała, że przepis stanowiący o zwolnieniu podatkowym środków z pracowniczego planu emerytalnego (II filar w Szwajcarii) dotyczy również zagranicznych programów (art. 21 ust. 33 ustawy PIT). Wyrok ten określa, że zwolnienie zagranicznych IKE od polskiego podatku PIT dotyczy również tych środków które zostały zgromadzone przed nowelizacją.

W powyższym wyroku czytamy:

„Z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano nowelizacji u.p.d.o.f., m.in. przez wprowadzenie do art. 21 dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 33, zgodnie z którym przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustęp 33, skonkretyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego, eliminując zarazem wątpliwości, że może ono dotyczyć również świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych działających w innych państwach niż należące do UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że skoro polska ustawa o pracowniczych programach emerytalnych stanowi rezultat implementacji Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a w stosunkach między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską obowiązuje umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób (postanowienia tej umowy są wiążące także dla Polski), to decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w stanie prawnym do 2011 r. miało ustalenie, czy określone środki wypłacane są z funduszu mającego cechy pracowniczego programu emerytalnego”.

Jak rozumiem, jest Pan polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy międzynarodowe między RP a Szwajcarią – unikanie podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 4a ustawy PIT polskie przepisy stosuje się z uwzględnieniem zawartych umów międzynarodowych, dlatego też należy sięgnąć do treści Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

Zgodnie z art. 18 tejże Konwencji emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z pkt 5 Protokołu do Konwencji, który wszedł w życie 17 października 2011 r. termin „emerytura” użyty odpowiednio w artykułach 18 i 19, nie obejmuje wyłącznie płatności okresowych, ale obejmuje również płatności ryczałtowe (tj. jednorazowe).

W konsekwencji wszelkie świadczenia emerytalne oraz inne podobne związane z podejmowaną pracą najemną w Szwajcarii wypłacane polskiemu rezydentowi podatkowemu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Istnieje w przepisach ustawy PIT zwolnienie od podatku, które dotyczy wypłat z pracowniczych planów emerytalnych. Chodzi mianowicie o art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy PIT, który podaje, że „zwalnia się od podatku wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika”. W myśl natomiast art. 21 ust. 33 ustawy PIT „przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej”.

Warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego

Mając na uwadze powyższe przepisy, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest spełnienie łączne następujących warunków:

1. środki muszą być zgromadzone w PPE;
2. wypłata musi nastąpić na rzecz uczestnika programu, lub osób uprawionych do otrzymania środków z PPE na wypadek jego śmierci;
3. PPE musi działać w oparciu o przepisy dotyczące PPE obowiązujące w Państwie UE lub Szwajcarii.

Poza wskazanymi powyżej ustawodawca nie określił żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne dla możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłat otrzymanych z PPE.

W konsekwencji zwolnienie dotyczy zarówno wypłat świadczeń z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego zgodnie z polskimi przepisami, jak i z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i prowadzonego w innym państwie członkowskim UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej w oparciu o normy prawne obowiązujące w tym państwie o ile wypłata odbywa się na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do wypłaty w przypadku jego śmierci.

Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia w zakresie II filaru szwajcarskiego potwierdza treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.114.2017.1.JM:

„Fundusz emerytalny JI. został ustanowiony i działa w Szwajcarii zgodnie ze szwajcarskimi wewnętrznymi przepisami (art. 80 Szwajcarskiego Kodeksu Cywilnego oraz art. 331 Szwajcarskiego Kodeksu Zobowiązań) oraz w oparciu o federalne przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych, na wypadek śmierci lub niepełnosprawności w Szwajcarii (Federal Law on Occupational Old-age, Survivors and Disability Benefit Plan – dalej: LOB). Zgodnie z art. 48 LOB, fundusz jest wpisany w rejestrze pracowniczych programów emerytalnych w kantonie Lucerne. Fundusz jest częścią obowiązkowego II filaru szwajcarskiego systemu emerytalnego. Celem Planu jest zapewnienie uczestnikom i ich rodzinom oraz uposażonym zabezpieczenia finansowego oraz utrzymanie wysokiego standardu życia w okresie emerytury, w przypadku śmierci uczestnika planu lub jego niepełnosprawności. Uczestnictwo w szwajcarskim programie emerytalnym jest obowiązkowe dla wszystkich pracowników szwajcarskich spółek, którzy wykonują pracę na terytorium Szwajcarii. Wnioskodawca, w trakcie pracy wykonywanej w Polsce, kontynuował opłacanie składek do szwajcarskiego programu emerytalnego na zasadzie dobrowolności (w tym okresie podlegał bowiem obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym w Polsce) – odpowiednią składkę finansował także szwajcarski pracodawca Wnioskodawcy

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie emerytalne, które będzie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym JI. utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Szwajcarii podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy PIT. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawnych, wskazane wyżej przychody ze Szwajcarii uzyskane w przyszłości przez Wnioskodawcę posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie wewnętrznych przepisów i nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym”.

Wyroki w sprawie zwolnienia z tytułu uczestnictwa w zagranicznym pracowniczym programie emerytalnym

Podobne stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń wypłaconych z tytułu uczestnictwa w zagranicznym pracowniczym programie emerytalnym zostało zaprezentowane w:

• wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2022/11;
• wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1816/11;
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 2231/10;
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1961/07;
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 255/11.

Warto również zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19.06.2015 r., nr IBPBII/1/4511-254/15/BJ:

„W ramach szwajcarskiego systemu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawczyni została objęta zawodowym programem emerytalnym. Program ów stanowi II filar systemu ubezpieczeniowego Szwajcarii i obejmuje odprowadzanie składek na podstawie wysokości zarobków w danym miejscu pracy (Berufliche Vorsorge/BV (G)-Prévoyance Professionel/PP). Każdy pracownik, którego roczny dochód przekracza określony próg, jest obowiązany do ponoszenia ciężaru składek w ten sposób, że pracodawca potrąca je z wynagrodzenia i odprowadza do odpowiedniego funduszu. W okresie, gdy Wnioskodawczyni była rezydentem podatkowym Szwajcarii, obciążano ją składkami na ten fundusz, gdyż jej dochody przekraczały przewidziane prawem progi. Po osiągnięciu stosownego wieku emerytalnego Wnioskodawczyni nabyłaby z tego tytułu uprawnienie do emerytury.

Jako że Wnioskodawczyni przeprowadziła się na stałe do Polski, wystąpiła do funduszu emerytalnego w Szwajcarii o wypłatę sumy z jej konta emerytalnego. Po przedstawieniu stosownych dokumentów zgodnie z przepisami, według których fundusz był prowadzony i zgodnie z celami dla jakich był prowadzony, pieniądze zostały Wnioskodawczyni, jako uczestnikowi, wypłacone z uwagi na zmianę kraju zamieszkania (trwałe opuszczenie Szwajcarii) i przeniesienie się do Polski.

W 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała kwotę odprowadzonych składek wraz z naliczonym oprocentowaniem. Suma ta została jednak przy wypłacie pomniejszona przez wypłacający fundusz o tzw. podatek u źródła (Quellensteuer). W związku z tym Wnioskodawczyni poniosła już ciężar podatku dochodowego od ww. środków, które zostały jej wypłacone w 2014 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca szwajcarski posługuje się pojęciem zawodowego ubezpieczenia emerytalnego i jej zdaniem ubezpieczenie w ramach II filaru należy zakwalifikować jako pracowniczy program emerytalny. Fakt, iż polisa była prowadzona przez instytucję komercyjną (Swiss Life AG) wskazuje (a wcześniej wykluczono IKE), że to ubezpieczenie może być uznane za ubezpieczenie w otwartym funduszu emerytalnym.

Wypłata środków nie nastąpiła z tytułu nabycia uprawnień do uzyskania wypłaty na skutek osiągnięcia wymaganego wieku (prawa do emerytury itp.) a na skutek opuszczenia terytorium Szwajcarii i przeniesienia się na stałe na terytorium Polski (inny tytuł). Wypłata środków nie nastąpiła z tytułu rezygnacji z oszczędzania, a na skutek opuszczenia terytorium Szwajcarii i przeniesienia się na stałe na terytorium Polski (odrębne zdarzenie przewidujące obowiązek wypłaty wszystkich środków).

Zgodnie z Konwencją, przekazana kwota składek zgromadzonych na koncie emerytalnym w pracowniczym programie emerytalnym – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawczyni – podlega na gruncie tej Konwencji opodatkowaniu zgodnie z art. 21 Konwencji, jako inny dochód. Nie można do tego dochodu zastosować uregulowań art. 18 i 19 Konwencji, gdyż wypłacone środki nie są emeryturą czy innym tego rodzaju wynagrodzeniem. Konwencja nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie »emerytura i inne podobne wynagrodzenia«, jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia. Termin „emerytury i inne podobne wynagrodzenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacone po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie jej otrzymującej. Jak wskazano we wniosku, wypłata środków nie nastąpiła z tytułu nabycia uprawnień do uzyskania wypłaty na skutek osiągnięcia wymaganego wieku (prawa do emerytury itp.), a na skutek przeniesienia się na stałe na terytorium Polski.

W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu na gruncie Konwencji należy zastosować art. 21 ust. 1 Konwencji z uwagi na fakt, że dochód ten nie jest objęty pozostałymi postanowieniami Konwencji. Tym samym dochód ten podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy podatkowe zasadnym jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Jako, że Organ interpretacyjny może poruszać się jedynie w obrębie przepisów obowiązujących w Polsce (z uwzględnieniem umów międzynarodowych), to dla celów ustalenia jaki charakter mają wypłacone Wnioskodawczyni środki koniecznym jest sięgnięcie do przepisów regulujących kwestię pracowniczych programów emerytalnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 710) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

• na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
• na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;
• w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
• na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie »wypłata« dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego. Programy emerytalne funkcjonują – zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy – w takim celu, aby środki w nich zgromadzone zabezpieczały źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłaty po przejściu na emeryturę.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że opisane składki, zgromadzone na koncie emerytalnym, zostały Wnioskodawczyni wypłacone w 2014 r. wraz z naliczonym oprocentowaniem a przyczyną postawienia do dyspozycji środków nie było nabycie przez Wnioskodawczynię prawa do wypłaty z programu emerytalnego. Wnioskodawczyni w momencie otrzymania środków, według przepisów obowiązujących w Szwajcarii, spełniała warunki do otrzymania środków jako uczestnik programu. Jednakże – co jest istotne w przedmiotowej sprawie – w momencie wypłaty przedmiotowych środków Wnioskodawczyni nie spełniała warunku w postaci osiągnięcia wieku emerytalnego. Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowe środki pieniężne wyłącznie dlatego, że rozwiodła się z mężem i przeprowadziła się do Polski.

Fakt, że Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowe środki pieniężne jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego nie podlega kwestionowaniu. Jednakże sam fakt uczestnictwa w ww. programie nie pozwala na zastosowanie zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, do przelania na konto Wnioskodawczyni połowy składek zgromadzonych przez małżonków na koncie emerytalnym w pracowniczym programie emerytalnym nie doszło w wyniku spełnienia któregoś z warunków określonych w ww. programie lecz w wyniku rozwodu z mężem i przeprowadzeniem się do Polski.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe”.

Jeżeli zatem spełnia Pan warunki określone w przepisach, tj. otrzymał Pan wynagrodzenie z II filaru szwajcarskiego z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, to w tym zakresie może Pan skorzystać w Polsce ze zwolnienia od podatku (co potwierdza przywołany przez Pana wyrok NSA z 2013 r. oraz późniejsze wyroki wydawane w podobnych sprawach już po nowelizacji przepisów, kiedy jednoznacznie wskazano, że zwolnienie dotyczy również IKE innych krajów).