Budowa i sprzedaż domu jako osoba prywatna

Czy budowa i sprzedaż domów będzie uznana za działalność gospodarczą i jaki podatek będzie trzeba zapłacić od zbycia tych nieruchomości?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej i w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W takim przypadku stawka podatku wynosi 19%.

Istotne zatem jest rozstrzygnięcie, czy w opisanym przez Pana przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie.

Definicja działalności gospodarczej jest zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Przepis stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów.

Jak zatem widać wcale nie trzeba rejestrować firmy, aby na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy uznał, że dana czynność ma cechy działalności gospodarczej. Jeżeli dana działalność ma charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy to jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Żaden przepis ustawy nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod powyższymi pojęciami, dlatego też sięgnąć należy do dostępnego orzecznictwa.

Pierwszym warunkiem działalności gospodarczej jest, aby była to działalność zarobkowa. W tym kontekście warto wskazać na wyrok NSA z 09.03.2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, gdzie sąd orzekł:

„O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

Warto również zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Bydgoszczy z 19.09.2017 r., sygn. akt I Sa/Bd 710/17:

„(…) zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f).”

Kolejnymi niezbędnymi elementami działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie oraz ciągłość. Również w tym zakresie ustawa PIT nie wyjaśnia, co należy poprzez te pojęcia rozumieć. W konsekwencji zasadne jest ponowne odniesienie się do dostępnego orzecznictwa. W wyroku NSA z 25.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15 czytamy:

„Na pojęcie »zorganizowanie« w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Przez »ciągłość« działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Z kolei, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14:

„(…) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Warto również zwrócić uwagę na treść wyrok NSA z 9.03.2016 r., II FSK 1423/14 (prawomocny):

„O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Co decyduje o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej?

O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów.

Parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.”

W kontekście przedstawionych przepisów należy rozważyć, czy planowana przez Państwa sprzedaż spełnia kryteria działalności gospodarczej. Zacznijmy od przesłanki „zorganizowania”. W tym aspekcie Pana działalność zdecydowanie spełnia tę przesłankę, ponieważ podejmują Państwo ogół działań zmierzających do wytworzenia, a następnie sprzedaży z zyskiem nieruchomości. Dokonują bowiem Państwo zakupu gruntu typowo pod inwestycje. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, jak np. konieczność przeprowadzki do innego miejsca, konieczność wyjścia z długów i pozyskanie funduszy ze sprzedaży na spłatę, konieczność spłaty innego współwłaściciela. Państwo natomiast dokonują typowej inwestycji w celach zarobkowych i nie obracają majątkiem „rodzinnym”/ ”prywatnym” (który przykładowo przez pokolenia należał do rodziny).

Następnie przejdźmy do przesłanki ciągłości działalności. Faktycznie, jeżeli byłaby to sprzedaż jednorazowa, to samej umowy sprzedaży nie można uznać, że ma ona charakter ciągły. Jednakże w Państwa przypadku nie będzie to pierwsza tego typu inwestycja, ponieważ wskazał Pan, że dokonaliście już sprzedaży nieruchomości w ten sposób.

Ponadto urząd skarbowy przesłankę ciągłości może też odnieść do całokształtu działań. Trzeba bowiem zauważyć, że nabywając grunt pod inwestycje, prowadząc proces budowy, wnioskując o odpowiednie zezwolenia budowlane, organizując proces reklamy działają Państwo w sposób regularny i ciągły. Nie jest bowiem tak, że budowa będzie trwała kilka lat z przerwami. Podejmują Państwo pewne regularne działania mające na celu wytworzenie nieruchomości.

W kontekście przedstawionych przepisów oraz orzecznictwa stwierdzić należy, że działania polegające na budowie i sprzedaży nieruchomości dokonywane jako inwestycja w celach zarobkowych może zostać uznane przez organ podatkowy za działalność gospodarczą. Działalność ta ma bowiem cechy działalności zorganizowanej (poprzez podejmowanie inwestycji, prowadzenie całego procesu budowy, pozyskiwanie środków finansowanych na budowę, reklamę, a następnie sprzedaż nieruchomości). Dodatkowo skoro będzie to już druga tego typu inwestycja w Państwa wykonaniu działalność tę urząd skarbowy może uznać za działalność ciągłą. Spełnione są zatem wszystkie przesłanki działalności gospodarczej. W konsekwencji istnieje ryzyko ze strony US uznania, że prowadzą Państwo właśnie taką działalność.

Na marginesie wskazać należy, że jednym ze skutków uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, który stanowi o wydatkowaniu środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto należy również zastanowić się nad skutkami w podatku VAT.

W zakresie podatku VAT wskazać należy, że zgodnie z ustawą VAT obowiązek zapłaty podatku spoczywa wyłącznie na podatnikach. W myśl art. 15 ustawy podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Jeżeli dana osoba nie prowadzi działalności gospodarczej to nie jest podatnikiem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podejmowanie aktywnych działań przez podatnika, które mogłyby świadczyć o zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, powyższe przesłanki działalności gospodarczej nie są spełnione.

Fiskus stoi jednak na stanowisku, że podejmowanie aktywnych działań przez podatnika, które mogłyby świadczyć o zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu spełnia kryteria działalności gospodarczej. Przez te aktywne działania rozumie się np. uzbrojenie terenu, zatrudnienie profesjonalnego pośrednika w celu zarządu i sprzedaży nieruchomości, reklama znacznie przekraczająca zwykłe ogłoszenie np. w postaci bilbordów, występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wytyczenie drogi wewnętrznej.

Równie istotna jest okoliczność, czy grunt został nabyty w celu odsprzedaży, czy też został otrzymany w formie darowizny, czy też w drodze spadku. Podobnie orzekają organy podatkowe, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., IBPP1/4512-260/15/MG:

„(…) W stosunku do działek mających być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował działań polegających na wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru mającego być przedmiotem sprzedaży, działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań z tym związanych. Działki nie zostały podzielone na działki budowlane, nie dokonano jakichkolwiek czynności uzbrojenia terenu, ogrodzenia, nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych, nie występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.”

Do podobnych wniosków doszedł także WSA w Gliwicach w wyroku z 19.03.2008 r., III SA/Gl 161/08:

„Majątek taki nabywany, bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można też pominąć, że pod pojęciem »handel« należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 11.02.2010 r. nr ILPP1/443-1438/09-4/AK:

„Nic bowiem nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabył grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie dziedziczenia i darowizny. Zainteresowany sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż przedmiotowa dostawa działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W przedstawionym przez Pana przypadku zakup gruntu ma cel inwestycyjny i jest nastawiony na działalność handlową. Dodatkowo podejmują Państwo szereg działań mających na celu ostateczne dokonanie sprzedaży wybudowanej nieruchomości. Ogół działań nie dotyczy również majątku „prywatnego”, lecz „inwestycyjnego”. W rezultacie także w tym przypadku istnieje niebezpieczeństwo, iż US uzna taką sprzedaż za stanowiącą działalność gospodarczą również na gruncie podatku VAT.